公允价值在会计准则体系中的运用及其思考

湖北师范学院学报（自然科学版）

ＪｏｕｒｎａｌｏｆＨｕｂｅｉＮｏｒｍａｌＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙ（ＮａｔｕｒａｌＳｃｉｅｎｃｅ）

Ｖｏｌ畅２９Ｎｏ畅４，２００９

公允价值在会计准则体系中的运用及其思考

李红湘

（湖北师范学院数学与统计学院，湖北黄石　４３５００２）

摘要：本文通过归纳公允价值在我国会计准则体系中的运用，评析美国枟财务会计准则公告第１５７号———公允价值计量枠（ＳＦＡＳ１５７），提出公允价值在我国运用的几点启示。关键词：公允价值；运用；ＳＦＡＳ１５７；启示

中图分类号：Ｆ２３５畅９９　　文献标识码：Ａ　　文章编号：１００９－２７１４（２００９）０４－００３４－０５

　　为了适应改革开放和经济发展的需要，２００６年２月１５日财政部发布了一套完整的、全新的会计

准则，构建起与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的，涵盖各类企业各项经济业务，独立实施的会计准则体系。其中公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点，考虑到中国市场发展的现状，此次准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面谨慎地采用了公允价值。本文通过归纳公允价值在我国会计准则体系中的运用，评析美国枟财务会计准则公告第１５７号———公允价值计量枠（ＳＦＡＳ１５７），提出公允价值运用的几点建议。

１　公允价值在具体会计准则中不同程度地运用情况

　　１）在存货、固定资产、生物资产、无形资产、长期股权投资五项具体准则中，均在初始计量中做出了几乎一致的规定，即：投资者投入相关资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资产，必须以公允价值确定。这些准则都同样规定，非货币性资产交换、债务重组等所取得的相关资产的成本，应分别按照相应的准则确定。而非货币性资产交换、债务重组准则均涉及公允价值。另外，在长期股权投资的非同一控制下企业合并的初始计量中，购买方在购买日应当按照枟企业会计准则第２０号———企业合并枠确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，而企业合并准则涉及公允价值。

在生物资产后续计量中如果有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：①生物资产有活跃的交易市场②能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。

２）枟企业会计准则第３号———投资性房地产枠后续计量运用公允价值模式：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

３）枟企业会计准则第７号———非货币性资产交换枠中的运用：非货币性资产交换同时满足①该项

收稿日期：２００９—０２—１１

作者简介：李红湘（１９６９—　），女，湖北武汉人，讲师，中国注册会计师畅

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交换具有商业实质②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

４）枟企业会计准则第８号———资产减值枠中的运用：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

５）枟企业会计准则第１０号———企业年金基金枠中的运用：企业年金基金初始取得和后续估值应当以公允价值计量：①初始取得投资时，应当以交易日支付的成交价款作为其公允价值。发生的交易费用直接计入当期损益②估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，投资公允价值的确定，适用枟企业会计准则第２２号———金融工具确认和计量枠。

６）枟企业会计准则第１１号———股份支付枠中的运用：股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易，分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积；完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等待期内的每一个资产负债表日，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。权益工具公允价值的确定，适用枟企业会计准则第２２号－－金融工具确认和计量枠。

７）枟企业会计准则第１２号———债务重组枠中的运用：受让非现金资产按照公允价值入账，对相关置换资产有公允价值的尽量运用公允价值，而公允价值与账面价值的差额则计入了当期损益。非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量①非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照枟企业会计准则第２２号———金融工具确认和计量枠的规定确定其公允价值②非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

８）枟企业会计准则第１４号———收入枠中的运用：企业应当按照从购货方（或接受劳务方）已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入（或提供劳务收入）金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

９）枟企业会计准则第１６号———政府补助枠中的运用：政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。如果该非货币性资产附带有文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为１元。

１０）枟企业会计准则第２０号———企业合并枠中的运用：非同一控制下的企业合并，其会计处理的总体原则是视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取

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得的资产和负债。

１１）枟企业会计准则第２２号———金融工具确认和计量枠枟企业会计准则第２３号———金融资产转移枠枟企业会计准则第２４号———套期保值枠等金融会计准则中大量使用了公允价值，其中第２２号准则第七章专门规范了公允价值如何确定：１）存在活跃市场的金融资产或金融负债：①在活跃市场上，企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价，应当是现行出价；企业拟购入的金融资产或已承担的金融负债的报价，应当是现行要价②企业持有可抵销市场风险的资产和负债时，可采用市场中间价确定可抵销市场风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值③金融资产或金融负债没有现行出价或要价，但最近交易日后经济环境没有发生重大变化的，企业应当采用最近交易的市场报价确定该金融资产或金融负债的公允价值；最近交易日后经济环境发生了重大变化时，企业应当参考类似金融资产或金融负债的现行价格或利率，调整最近交易的市场报价，以确定该金融资产或金融负债的公允价值；企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产或金融负债的公允价值④金融工具组合的公允价值，应当根据该组合内单项金融工具的数量与单位市场报价共同确定⑤活期存款的公允价值，应当不低于存款人可支取时应付的金额；通知存款的公允价值，应当不低于存款人要求支取时应付金额从可支取的第一天起进行折现的现值。２）金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。

综上所述，具体会计准则中运用公允价值的情形主要包括四种情形：

１）当公允价值能够可靠取得时，直接运用公允价值。例如，枟企业会计准则第３号－－投资性房地产枠、枟企业会计准则第５号－－生物资产枠和枟企业会计准则第２２号－－金融工具确认和计量枠等均规定，当某些资产、负债的公允价值能够持续可靠取得时，应当或可以采用公允价值计量。

２）作为资产金额分配的依据时，可以运用公允价值。这种情形表现为以公允价值作为相对比例来分配总成本或账面价值，并具体体现在枟企业会计准则第４号———固定资产枠、枟企业会计准则第２２号———金融工具确认和计量枠、枟企业会计准则第２３号———金融资产转移枠和枟企业会计准则第２７号———石油天然气开采枠等具体会计准则中。例如，枟企业会计准则第４号———固定资产枠规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本；枟企业会计准则第２２号－－金融工具确认和计量枠规定，企业回购金融负债一部分的，应该在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。

３）非现金资产用于清偿、交换或支付手段时，用公允价值作为其价值确定的依据。这一情形具体体现在枟企业会计准则第７号———非货币性资产交换枠、枟企业会计准则第１１号———股份支付枠、枟企业会计准则第１２号———债务重组枠、枟企业会计准则第１６号———政府补助枠和枟企业会计准则第２０号———企业合并枠等具体会计准则中。例如，枟企业会计准则第１１号———股份支付枠规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量；枟企业会计准则第１２号———债务重组枠规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。

４）作为确定资产减值的标准。例如，枟企业会计准则第８号———资产减值枠规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项低于资产的账面价值，就表明资产发生减值。

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２　我国现阶段应用公允价值存在的问题

　　１）可靠性问题是公允价值运用面临的最大难题。其一，就市场可观察到的公平的市场价值而言，相关资产活跃市场的存在是必备的条件，但我国市场环境尚不完善，一些要素市场发育尚不成熟，充分的市场竞争尚不能完全展开，在这种情况下，真正公平的市场价格很难形成，即使能够形成也难以获取。其二，虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计公允价值，但估计未来现金流量以及折现率所需要的信息都很缺乏，导致现值的主观估计成分偏多。其三，我国的会计监督体系尚不健全，新的适应市场经济环境的诚信体系尚未建立起来，导致会计诚信普遍较差，这些因素都可导致公允价值可靠性不足。

２）公允价值实施面临的另外一个难题是可操作性。

首先，新准则关于公允价值计量的规范分散在１７项具体准则中，其中难免有重复或冲突的地方，如“政府补助”准则中规定：如果非货币性资产附带有文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为确定公允价值的首选，而“金融工具确认和计量”准则则将活跃市场上的报价作为确定公允价值的首选。这种零散于众多准则中的公允价值计量指导会给实务运用造成混乱。

其次，新会计准则规定了公允价值的确定方法，但是，有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格，所以，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为估计相关公允价值的最重要的技术手段，但因未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性也造成公允价值计量模式不易推行应用。

再者，公允价值计量属性是动态计量属性，意味着每一个估值日都要对资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外，还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理。所以，公允价值的应用较历史成本在技术和人才的方面提出了更高要求，需要高素质的会计人才才能完成。从我国现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，可以说目前国内的大多数会计从业人员对公允价值应用尚难以适应。

３）实施成本是公允价值应用不得不考虑的重要因素，如信息收集人员及专业估价人员所带来的成本增加；收集市场信息过程中所发生的各项费用；以及因审计公允价值信息所造成的审计收费增加等，无疑会提高公允价值计量的实施成本。

４）新会计准则中有条件地引入公允价值计量属性，使得企业盈余的弹性增强。公允价值计量属性的应用使企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润，而公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中公允价值计量容易被利用为利润操纵的工具。

３　枟美国财务会计准则第１５７号———公允价值计量枠（ＳＦＡＳ１５７）及其启示

　　２００６年９月，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）在经过三年多的研究和讨论之后，发布了单独的第１５７号财务会计准则公告“公允价值计量”（ＳＦＡＳ１５７），目的是统一和改进美国公认会计原则（ＧＡＡＰ）中的公允价值计量指南及相关披露，为进一步拓展公允价值计量的应用做好铺垫。该准则对公允价值的定义及定义所涉及的其他术语都进行了具体的界定，便于执行者理解和实际应用；对公允价值计量过程中涉及的估价前提、估价技术和公允价值级次等都作了统一、详尽的规定，切实提高了公允价值计量的可操作性；要求披露公允价值计量的范围、所使用的技术和所依据的假设、对当期损益的影响等详细信息，便于报表使用者全面掌握公允价值的情况，有利于其做出正确的决策。ＳＦＡＳ１５７体现了国际上对公允价值研究的最新进展和成果，结合我国运用公允价值存在的问题，ＳＦＡＳ１５７对我国公允价值的应用产生以下启示：

１）对公允价值定义进行具体界定。我国枟基本准则枠规定“在公允价值计量下，资产和负债按照

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在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金领计量。”该定义抽象，不利于正确理解和应用公允价值。可以在充分考虑我国当前市场条件的情况下，将公允价值及其有关内涵具体界定，为正确应用公允价值奠定基础。

２）针对公允价值计量指南的分布较为零散，缺乏系统性等问题，在我国现行会计准则体系中补充制定单独的公允价值计量准则和指南，用以全面、系统地规范和指导公允价值计量问题，提高公允价值计量的可操作性。

３）增加和细化对公允价值计量的披露，以弥补公允价值计量目前尚无统一规范和指导的不足及我国当前市场环境的局限性，提高公允价值的信息含量，让报表使用者全面掌握公允价值的情况，便于做出正确的决策。

４）相关管理机构应更多地重视企业主体与评估机构的合作，采取措施积极引导并鼓励企业主体通过资产评估机构进行资产或负债的公允价值计量，尽量委托它们来评估企业主体会计计量所涉及的公允价值，从而保证计量的可靠性。会计界和独立的资产评估界的这种合作正在成为一种国际趋势，值得我们密切关注。

５）完善公允价值应用的市场条件。公允价值本质上是以市场为导向的价值计量，市场价格是最为客观、可靠程度最高、也是最简便的公允价值的来源。所以努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接；促进各种金融价格市场化进程，为金融衍生品的公允价值计量的实施提供条件。

６）提高会计人员的职业判断能力和专业水平。公允价值的有效运用需要会计人员的专业判断，而目前我国现有的会计人员、甚至注册会计师所掌握的知识也是以会计知识为主，这种整体综合素质直接影响职业判断的水平，制约公允价值的使用效果。我国应加强会计人员终生学习的能力和意识，使会计人员不断更新、充实专业知识，掌握新的会计理念、会计方法和技术，提高自身专业水平和职业判断能力，以降低公允价值计量成本，合理地估计和运用公允价值。

总之，在会计准则中大量的引入公允价值计量是我国会计发展的一个巨大进步，但由于公允价值与经济环境密切相关，涉及诸多假设和不确定性因素，其研究和应用历程还有很长一段路要走。国外对公允价值的研究和起步早，有许多经验、教训和研究成果值得我们科学地借鉴，再结合我国国情在实际运用中不断的完善和修正，才能使公允价值充分发挥其优点，将我国的会计计量水平带上一个新的台阶。参考文献：

［１］于永生，汪祥耀．美国新发布的“公允价值计量”准则及其启示［Ｊ］．审计与经济研究，２００７，（５）：６１～６５．［２］刘志卉．公允价值在新会计准则中的应用问题研究［Ｊ］．长春理工大学硕士论文，２００８．

［３］向崇学，寻导利．公允价值计量在我国的应用［Ｊ］．安徽工业大学学报（社会科学版），２００８，（３）：６１～６１．［４］郭艳萍，舒泽山．公允价值计量国际比较［Ｊ］．会计师，２００８，（２）：６３～６４．

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