工业会计真账实训教程

现金是指由企业财会部门直接存放保管的用以支付日常管理零星开支的货币资金，包括库存的人民币和外币。

一、库存现金管理要求

现金管理是工业企业货币资金管理工作的一项重要内容，现金管理的执行机关是中国人民银行，它是全国现金出纳的中心。每个企业必须按照现金管理制度的要求，认真审核各项收支凭证，在规定范围内收支现金。

根据《现金管理暂行条例》规定，属于用现金支付的款项有： (1)．职工工资、津贴。 (2)．个人劳动报酬。

(3)．根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金。 (4)．各种劳动保护、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出。 (5)．向个人收购农副产品和其他物资的价款。 (6)．出差个人必须随身携带的差旅费。

(7)．结算起点以下的零星支出（结算起点为1 000元）。 (8)．中国人民银行确定的需用现金支付的其他现金支出。 除上述范围以外往来款项的收支，都要通过银行办理转账结算。为了满足企业日常工作中零星开支的需要，并有效地控制现金使用，限制现金的流通范围，国家规定每个企业可保留一定数额的库存现金。 二、库存现金的核算

（一）日常现金收付业务的核算 为了及时反映现金的收入、付出和结存情况，企业应设置“觅金日记账”进行序时登记。现金日记账一般采用三栏式。现金日记账应根据现金收入、付款凭证，按业务发生的顺序在“收入’，栏和“付出’栏逐笔登记。每日业务终了，应加计收付总数，结算出库存现金结存额，以便和实际现金库存数额进行核对。为了总括反映库存现金的收支和结存情况，企业还应该设置“库存现金”总账。该账户的借方反映现金的增加，贷方反映现金的减少，月末借方余额为企业的库存现金结存额。企业的现金总账，可以根据现金收付款凭证和银行存款付款凭证直接登记。如果企业日常现金收支业务量较大，为简化核算工作，可以根据实际情况，采用汇总记账凭证、科目汇总表等核算形式，定期或月份终了，根据汇总收付款凭证或科目汇总表等，登记“库存现金”总账。 （二）备用金的核算

企业各职能科室、车闫如有经常性的零星支出，为了方便支付，减少报销手续，可以实行定额备用金制度。设立备用金的部门，对于领用的备用金应当定期向财务部门报销。 在企业规模不大，领取备用金的部门或职工不多，备用金额不大的情况下，可在“其他应收款”总账科目下设立“备用金“二级科目，再按领取备用金的部门或个人进行明细核算。预付备用金时，应根据各单位或职工的借款单，借记“其他应收款——备用金”账户，贷记“备用金”、“银行存款”账户。经审核报销时，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“其他应收款——备用金”账户。收回备用金余额时，借记“库存现金”科目，贷记“其他应收款——备用金”账户。“其他应收款——备用金”账户的余额，反映已领取但尚未报销的备用金数额。

在企业规模较大，领取备用金的部门或职工较多，备用金总额较大时，可根据需要专设“备用金”总账账户进行总分类核算。预先领取备用金时，借记该账户，贷记“库存现金”

账户，报销时，借记有关账户，贷记该账户；余额在借方，反映尚未报销的备用金。

【例2 -1】甲工业企业3月10日发生的与库存现金有关的业务有：企业从银行提取现金5 000元；企业行政部门报销购买办公用品款500元；企业销售人员报销差旅费650元；生产部门领用备用金1 500元。 银行提现时：

借：库存现金 5 000 贷；银行存款 5 000 行政部门报销办公用品开支时

借：管理费用——办公费 500 贷：库存现金 500 销售人员报销差旅费时：

惜：管理费用——差旅费 650 贷：库存现金 650 生产部门领用备用金时：

借；其他应收款——备用金 1 500 贷：库存现金 1 500 三、库存现金的清查 企业为了保证账款相符，防止现金发生差错和丢失，应定期和不定期地进行现金清查盘点。

现金清查包括两部分内容：一是出纳人员每日营业终了进行账款核对；二是清查小组进行定期或不定期的盘点核对。现金清查的方法采用账实核对法。

对现金实存额进行盘点，必须以现金管理的有关规定为依据，不得以白条抵存，不得超限额保管现金。对现金进行账实核对时，如发现账实不符，应立即查明原因，及时更正；对发生的长款或短款，应查找原因，并按规定进行处理，不得以今日长款弥补他日短款。 现金清查和核对后，应及时编制“现金盘点报告表”列明现金账存额、现金实存额、差异额及其原因。对无法确定原因的差异，应及时报告有关负责人。

现金清查中发现的长款或短款，要根据“现金盘点报告表”及时处理，一般通过“其他应收款——现金短款”账户和“其他应付款——现金长款”账户进行核算，待查明原因后，再根据不同原因进行处理，将其转入有关账户。

对现金的内部控制制度的基本原则是建立处理货币资金收支业务的日常规程，合理分工，有序操作，相互牵制，防止舞弊。 现金管理集中在企业的财会部门，库存现金的收支与保管应由出纳人员负责。经管现金的出纳人员不得兼管收入、费用、债权、债务等账簿的登记工作以及会计稽核和会计档案保管工作；银行印鉴，不能集中由出纳人员保管，应实行分管制度。应建立收据和发票的领用制度，领用的收据和发票必须登记数量和起讫编号，由领用人签字，收回收据和发票存根，应由保管人员办理签收手续。

对空白收据和发票应定期检查，以防止短缺。对现金收付的交易必须根据原始凭证编制收付款凭证，并要在原始凭证与收付款凭证上盖上“现金收讫”与“现金付讫”印章。对企业的库存现金，出纳人员应做到日清月结，由财务主管人员进行抽查和稽核。对发现的现金溢缺，必须认真查明原因，并按规定及时处理。

现金收付的内部控制是企业内部控制系统的一个重要环节，它包括现金收入的内部控制和现金,付款的内部控制。为了避免凭证的涂改，某些企业还用机器在支票上印制擦不掉的金额。付款后，支票签发者要在付款袋上打孔。这个孔表示÷发票已被支付，防止不诚实的职员用已用过的凭证重复付款。同时，为了安全和控制支出，许多企业要求支票要有两人签

名。

第二节银行存款的核算

银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。按照国家有关 规定，凡是独立核算的单位都必须在当地银行开设账户。 一、银行结算方式

结算是指企业与外部单位、职工个人之间经济往来而引起的货币收付行为。 工业企业与各单位之间的转账结算，通过银行办理。企业与外部各单位发生的结算业务，主要有：企业与购货单位和销货单位之间有关贷款的结算业务；企业与公用事业单位之间有关劳务供应的结算业务；企业与国家财税机关之间有关税利结缴的结算业务。 以上这些结算业务，大部分应采用非现金结算方式支付，即通过银行把结算款项从付款单位的存款账户中转账计入收款单位的存款账户内。

根据中国人民银行结算办法的规定，现行的银行结算方式分为银行汇票、商业汇票、银行本票、支票、汇兑、托收承付等结算方式。 （一）商业汇票结算方式

商业汇票是收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或背书人支付款项的票据。商业汇票适用于在银行开立账户的法人以及其他组织之间根据购销合同进行商品交易款项的结算。商业汇票在同城和异地均可使用。 1．商业汇票的类别

商业汇票按其承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。 (1)．商业承兑汇票。

商业汇兑汇票是指由收款人签发，经付款人承兑或由付款人签发并承兑的票据。商业汇票可分别由双方约定签发。若由收款人签发的商业承兑汇票，应由付款人承兑；若由付款人签发的商业承兑汇票，应由本人承兑。付款人必须在商业承兑汇票正面签署“承兑”字样并加盖预留银行印章后，将商业承兑汇票交给收款人，并对其所承兑的汇票负有到期无条件支付票款的责任。如果汇票到期时，付款人无力付款，银行将不承担付款责任，而只负责将汇票退给收款人，由收付双方自行处理。 (2)．银行承兑汇票。

银行承兑汇票是指由收款或承兑申请人签发，并由承兑申请人向开户银行 申请，经银行审查同意承兑的票据。银行承兑j亡票由收款人或承兑申请人签发后，承兑申请人应向开户银行申请承兑，银行按规定审查，符合条件的，即与承兑申请人签订承兑契约，并在汇票上签章，且收取一定的手续费。使用银行承兑汇票，如果票据到期日承兑申请人未能足额交存票款的，承兑银行应向收款人或贴现银行无条件履行支付责任。

国有企业、股份制企业、集体所有制工业企业、供销合作社以及三资企业之间根据购销合同进行的商品交易，可使用银行承兑汇票。其他法人和个人不得使用银行承兑汇票。 2．商业汇票结算的注意事项

(1)．商业承兑汇票结算注意事项。

a．商业承兑汇票按购、销双方约定签发。由收款人签发的商业承兑汇票，应交付款人承兑；由付款人签发的商业承兑汇票，应经本人承兑。承兑时，付款人须在商业承兑汇票下面签署“承兑”字样，并加盖预留银行印章，再将商业承兑汇票交给收款人。 b．商业承兑汇票的办理办法。

在办理商业承兑汇票时，应按相关规定办理，如下： 商业承兑汇票的收款人或被背书人，对在同一城市的付款人承兑的汇票，应于汇票到期日将汇票送交银行办理收款，对在异地的付款人承兑的汇票，应于汇票到期日前5天内，将{亡票交开户银行办理收款。对到期的汇票，应于汇票到期日次日起10天内，将汇票送交开

户银行办理收款。超过期限，银行不予受理。

办理商业承兑汇票收款时，均需填制委托收款凭证，并在“委托收款货物名称栏”注明“商业承兑忙票”及汇票号码，将汇票随托收凭证一并送交开户银行。 c．收款人在商业承兑汇票审查中应注意的问题。

收款人在商业承兑汇票审查过程中应注意的事项如表2 -1所示。 (2)银行承兑汇票结算注意事项。

在办理银行承兑汇票时，应注意以下事项，如表2-2所示。

3．商业汇票贴现的办理

商业汇票指由收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的票据。 如果持票人急需资金使用，可将未到期的商业汇票填写贴现凭证，向其开户银行申请贴现。在贴现时，会计人员应掌握其计算方法： (1)．贴现期限的计算方法。

贴现的期限一般从其贴现之日起至汇票到期日止，银行实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息计算。承兑人在异地的，贴现的期限以及贴现利息的计算应另加3天的划款日期。

(2)．贴现金额的计算。

贴现利息和实际贴现金额可按下列公式计算：

贴现利息=票面金额×贴现天数×（月贴现率÷30天）实际贴现金额=票面金额—贴现利息

（二）银行汇票结算方式

银行汇票是指汇款人将款项交存当地银行，由银行签发给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据。单位、个体经营者和个人需要支付各种款项都可以使用银行汇票。 1．银行汇票的结算步骤

银行汇票结算经过承汇、结算、兑付和结清余额四个步骤，具体结算步骤为： (1)．汇款人委托银行办理汇票。 (2)．银行签发汇票。

(3)．汇款人使用汇票结算。 (4)．持汇票进账或取款。 (5)．通知汇票已解付。 (6)．结算划拨。

(7)．结算汇票退还余额。 2．银行汇票结算的相关规定

银行汇票结算的相关规定主要有以下几方面：

(1)．银行汇票一律为记名式，即必须记载收款人的姓名。 (2)．汇款金额起点为500元。

(3)．付款期为1个月。应该从签发日起算。逾期的汇票，兑付银行不予受理，原汇款人只能向签发行请求退款。

(4)．汇票上记载的事项有：付款人名称、汇款人名称、发票日（签发日期）、付款地（兑付地点）、三个金额（汇款金额、实际结算金额、多余金额）、付款日（兑付日期）。

(5)．汇票可以背书转让。汇票反面有背书栏，有填写被背书人和背书人的地方，有记载收款人证件的地方。

(6)汇款人填写“银行汇票委托书”，向签发行申请办理银行汇票，详细填明兑付地点、收款人名称、汇款用途（军工产品可免填）等。

(7)．签发银行受理委托书，在收妥款项后，签发银行汇票，将汇票和解讫通知一并交给汇款人。

(8)．汇款人持汇票到兑付地点，或支取现金，或者与填明的收款人办理结算。收款人也可以用背书方式将汇票交给被背书人，办理结算。

(9)．被背书人在收受汇票时应审查：汇票未逾期，日期、金额等填写无误，银行汇票和解讫通知齐全相符，汇款人或背书人证件无误，背书人证件上的姓名与其背书相符。审查完毕后将实际结算金额和多余金额填入汇票和解讫通知。

(10)．收款人（包括被背书人）将汇票与解讫通知提交兑付行。收款人在银行开有账户的可在汇票背面加盖印章，并填写进账单，连同汇票、解讫通知交开户银行办理转账。未在银行开立账户的在交验证件后可支取现金。

(11)．兑付行转账或付款后将解讫通知送交签发行。签发行将多余款收账通知单交给汇款人。汇款人可凭此领取多余款项。

(12)．汇款人可以要求签发行办理退款。

(13)．汇票遗失时，持票人应立即向兑付行或签发行挂失。挂失前被冒领，银行不负责任。如在付款期满后1个月未被冒领，银行可以退款。 （三）银行本票结算方式

银行本票指申请人将款项交存银行，由银行签发本票交给申请单位，据以办理转账结算或支取现金的票据。《银行结算办法》规定，单位、个体经营者和个人在同城范围的商品交易和劳务供应以及其他款项的结算均可以使用银行本票。 银行本票结算的步骤一般如下。 1．申请办理银行本票

申请人办理银行本票，应向银行填写一式三联“银行本票申请书”，其格式由中国人民银行各分行确定印制，详细填明收款人名称，个体经营者和个人需要支取现金的并应填明“现金”字样。如申请人在签发银行开有账户，则应在“银行本票申请书”上加盖预留银行印鉴。

2．银行本票的签发

银行受理银行本票申请书，在办好转账或收妥现金后，签发银行本票。对个体经营者和个人需支取现金的，在银行本票上划去“转账”字样，加盖印章，不定额银行本票用压数机压印金额，将银行本票交给申请人。

专业银行签发不定额银行本票的金额和签发定额银行本票收入的款项，应划缴中国人民银行。

3．银行本票的付款

银行本票见票即付。申请人持银行本票町以向填明的收款单位或个体经营者办理结算。收款人为个人的也可以持转账的银行本票经背书向被背书的单位或个体经营者办理结算。具有“现金”字样的银行本票可以向银行支取现金。未在银行开立账户的收款人，凭具有“现金”字样的银行本票向银行支取现金，应在银行本票背面签字或盖章，并向银行交验有关证件。

兑付银行在接到收款人或被背书人交来的本票和两联进账单时，应审查本票是否真实，本票上的收款人或被背书人名称是否为该收款人，背书是否连续，内容是否符合规定，是否在付款期内，印章是否齐全，金额是否为压数机压印，大小写金额是否一致，进账单与本票是否相符等，确认无误后，办理兑付手续。如是转账支取的，应在第一联进账单上加盖转讫章作收款通知交给收款人或被背书人，第二联进账单作收入传票。如是现金支取的，由收款人填制一联支款凭条，经审查本票上填明收款人姓名和具有“现金”字样，并查验收款人的身份证后，办理现金支付手续。

支票指存款单位签发给收款单位办理结算或委托开户银行将款项支付给收款单位的票据。支票分为现金支票和转账支票。 1．现金支票结算

开户单位用现金支票提取现金时，由单位出纳人员签发现金支票并加盖银行预留印鉴后，到开户银行提取现金。开户单位用现金支票向外单位或个人支付现金时，由付款单位出纳人员签发并持现金支票到付款单位开户银行提取现金，并按照银行的要求交验有关证件。 2．转账支票结算

(1)．由签发人交收款人办理结算，其结算程序为： a．付款人签发转账支票交收款人。

b收款人持票并填写进账单到开户行办理人账。 c银行间办理划拨。

d．收款人开户银行下收款通知。

(2)．由签发人交签发人开户银行办理结算。其结算程序为： a．签发转账支票并填写进账单办理转账。 b．银行间办理划拨。

c．收款人开户银行发出收款通知。

单位将转账支票送存开户行进账、汇款，或将现金送存开户行，均应填写进账单向银行办理进账手续。进账单第一联为回单或收款通知联，是收款人开户行交给收款人的回单；第二联为收入凭证联，此联由收款人开户行作收入传票。 （五）汇兑结算方式

汇兑指汇款人委托银行将款项汇给外地收款人的结算方式。汇兑分信汇和电汇两种。 汇款人办理信汇时，需填写信汇凭证一式四联，送交银行。银行受理后，将第一联回单退给汇款人记账，第二联留下用于银行记账，第三、第四联传给收款银行。收款银行收到凭证后，留下第三联用于记账，将第四联传给收款人用于财务处理。

汇款人办理电汇时，需填写电汇凭证一式三联，送交银行。银行受理后，将第一联回单

退给汇款人记账，第二联留下用于银行记账。依照第三联编制电划代收报单向收款银行拍发电报。收款银行收到电报后，签发电划代收补充单一式三联，将第三联传给收款人。收款人凭此进行账务处理。

（六）托收承付结算方式

托收承付结算方式是销货单位（收款单位）根据贸易合同、协议书，取得发货证明后委托银行向购货单位（付款单位）收取贷款和代垫运费，付款单位根据合同核对凭证或验货后，向其开户银行承付货款的一种结算方式。

异地托收承付分邮寄和电报两种，结算凭证均为一式五联。第一联回单，由收款人开户银行给收款人。第二联委托凭证，是收款人委托开户行办理托收款项后的收款凭证。第三联支款凭证，是付款人向开户行支付贷款的支款凭证。第四联收款支款通知，是收款人开户行在款项收妥后给收款人的收款通知。第五联承付（支款）通知，是付款人开户行通知付款人按期承付贷款的承付（支款）通知。 （七）委托收款结算方式

委托收款又名专用托收或托收无承付，指收款单位委托银行收款时，不经过付款单位办理承付手续，由银行主动代为扣款转账的一种结算方式。 委托收款分邮寄和电报划回两种，由收款人选用。前者是以邮寄方式由付款人开户银行向收款人开户银行转送委托收款凭证、提供收款依据的方式，后者则是以电报方式由付款人开户银行向收教人开户银行转送委托收款凭证、提供收款依据的方式。

邮寄划回、电报划回凭证均一式五联。第一联回单，由收款人开户行给收款人的回单；第二联收款凭证，由收款人开户行作收入传票；第三联支款凭证，由付款人开户行作付出传票；第四联收款通知（或发电依据），由收款人开户行在款项收妥后作收款人的收款通知（或付款人开户行凭以拍发电报）；第五联付款通知，由付款人开户行给付款人按期付款的通知。 在委托收款结算方式中，一般有四个当事人：

首先是委托人，指委托银行向付款人收取款项的客户，通常为出口商或劳务供应商。 其次是托收银行，指接受委托人，转托国外银行代为收取款项的银行，一般为出口商或劳务供应商所在地的银行。 再次是代收银行，指接受委托银行委托向付款人收取款项的银行，通常是进口商或劳务接受商所在地的银行。

最后是付款人，指向代收银行支付款项的客户，一般为进口商或劳务接受商。 委托收款结算方式对付款人没有严格约束力，银行不承担信用保证，不承担出口商提供的单据是否齐备等，出口商要取得货款，唯一的担保就是进出口商的信誉。因此，出口商托收要承担较大风险。我国出口商品很少使用这种结算方式，只有在推销或试销商品或货物已在国外而又急于处理时才使用。 二、银行存款的账务处理

银行存款的记账凭证，与现金一样按收款业务与付款业务设置“银行存款收款凭证”和“银行存款付款凭证”两种，作为核算的记账依据。为了能够逐日详细地反映银行存款收入来源、支出用途和结存情况，每个企业还必须按不同资金的银行存款，分别设置银行存款日记账。

银行存款的核算主要有收入和支出两个方面。银行存款增加时，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收A”等相应账户；银行存款减少时，借记“应付账款”

等相应账户，贷记“银行存款”账户。为了加强对银行存款的管理，及时掌握银行存款收付的动态，企业必须设置“银行存款日记账”，按照银行存款收付业务发生的先后顺序逐笔序时登记，每日终了应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，月份终了，还必须与“银行存款”,总账科目的余额核对。

【例2-2】甲工业企业2010年1月1日向银行借人为期半年、年利率为6%借款200 000元，款项已存入银行。

借：银行存款 200 000 贷：短期借款 200 000

【例2 -3】甲工业企业购人一批甲材料，增值税专用发票上注明：甲材料款为50 000元，增值税额为8 500元。款项已通过银行转付。 借：原材料——甲材料 50 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000 贷：银行存款 58 500

【例2 -4】甲工业企业因需到外地购买材料而汇往外地开设采购专户款60 000元。 借：其他货币资金——外埠存款 60 000 贷：银行存款 60 000 三、银行存款的核对

企业每月至少应将银行存款日记账与银行对账单核对一次，以检查银行存款收付及结存情况。企业进行账单核对时，往往出现银行存款日记账余额与银行对账单同日余额不符的情况。造成两者不符的原因主要有以下三方面。 （一）计算错误

计算错误是企业或银行对银行存款结存额的计算发生运算错误。 （二）记账错漏

记账错漏是指企业或银行对存款的收入、支出的错记或漏记。 （三）未达账项

未达账项，是指由于收、付款结算凭证在双方之间的传递和双方记账时间的不同，以致一方已经登计入账，而对方尚未登计入账的款项。如果单位银行存款日记账余额大于银行对账单所列存款余额，则可能是单位已经收款记账而银行尚未记账，或者是银行已经付款记账而单位尚未记账的款项。如果单位银行存款日记账余额小于银行对账单所列存款余额，则可能是单位已经付款记账而银行尚未记账，或者银行已经收款记账而单位尚未记账的款项。 概括地讲，所谓未达账项是指银行与企业双方，有一方取得凭证已经人账，另一方尚未收到有关凭证而还没有入账的收付款项。未达账项有以下几种情况： (1)．企业已经收款入账，银行尚未收款入账的款项。 (2)．企业已经付款入账，银行尚未付款人账的款项。 (3)．银行已经收款入账，企业尚未收款人账的款项。 (4)．银行已经付款入账，企业尚未付款人账的款项。

发生未达账项，使双方存款余额不同，并不意味著出现了差错。为了检查双方账目是否相符，应根据未达账项的不同情况调节银行存款余额，编制“银行存款余额调节表”（如表2 - 3）。其调节办法是：将双方账面存款余额各自加减未达账项，使双方余额相等。用公式表示如下：

2-3 银行存款余额调节表

如果调节后余额一致，表明账户内结存额计算无误。如果调节后余额不一致，表明账户内结存额计算一定有误，应立即查明错误所在。属于银行方面的原因，应及时通知银行更正；属于本单位的原因，应按错账更正办法更正。 【专家点拨】

在对工业企业货币资金进行核算时，会计人员还应把握以下两点： 一、加强库存现金的管理

企业的库存现金，应该由财会部门的出纳人员负责管理。对每笔现金的收入、付出，都必须认真审核其原始凭证是否符合有关规定，并依据合法的原始凭证编制“收款凭证”或“付款凭证”，再由会计主管人员或指定人员审核。出纳人员收付款后，应在收付款凭证上签名盖章，并在所附的原始凭证上加盖带有日期的“现金收讫”或“现金付讫”戳记，以作为登记账簿的依据。

（一）做好账簿的登记工作 为了及时反映现金的收入、付出和结存情况，企业应设置“现金日记账”进行序时登记。现金日记账一般采用三栏式。现金日记账应根据现金收款、付款凭证，按业务发生的顺序在“收入”栏和“付出”栏逐笔登记。每日业务终了，应加计收付总数，结算出库存现金结存额，以便和实际现金库存数额进行核对。为了总括反映库存现金的收支和结存情况，企业还应该设置“库存现金”总账。该账户的借方反映现金的增加，贷方反映现金的减少，月末借方余额为企业的库存现金结存额。企业的现金总账，可以根据现金收付款凭证和银行存款付款凭证直接登记。如果企业日常现金收支业务量较多，为简化核算工作，可以根据实际情况，采用汇总记账凭证、科目汇总表等核算形式，定期或月份终了，根据记账凭证或科目汇总表等，登记“库存现金”总账。

（二）总分类核算与明细分类核算注意事项

库存现金的核算，还应包括它的总分类核算和明细分类核算。 1 总分类核算注意事项

进行总分类核算，应设置现金总分类账户，由不从事现金收付业务的会计人员登记，其目的在于反映和监督各库存现金的收付和结存情况。由于现金账户是资产账户，单位收到现金，计入借方；付出现金，计入贷方；余额在借方，表示现金的库存数。为了简化登账手续，各单位也可定期将现金收付款凭证汇总编制汇总的记账凭证，再据以登记总分类账。 2．明细分类核算注意事项

库存现金的明细分类核算是通过设置现金日记账进行的。现金日记账是用来逐笔反映现金的收入、支出和结余情况的账簿。现金日记账一般采取收、付、存三栏式格式，由出纳人员根据审核后的原始凭证或现金收款凭证、付款凭证逐日逐笔序时登记；对于从银行提取现金的业务，一般编制银行存款的付款凭证，并据以登记现金日记账。每日终了应计算本日现

金收入、支出的合计数和结存数，并同实存现金进行核对，做到日清月结，保证账款相符。不准挪用公款，也不准用“白条”抵充现金库存。 所有的收付款凭证应由出纳人员送交会计人员，作为登记总分类账和有关明细分类账的依据。总分类账户中现金账户余额应与现金日记账的余额相等。 二、加强银行存款相关业务的管理

企业必须按照现金管理办法和结算制度规定办理银行存款的收付业务。为了加强银行存款的管理，企业应建立管理责任制，由财会部门出纳人员负责办理银行存款的收付业务。在办理银行存款收付业务时，应同办理现金收付业务一样，认真审核每笔收付业务是否符合国家的政策、法规和制度规定，按照会计手续填制或取得各种银行结算凭证作为原始凭证，经过有关人员审核符合要求后，才能据以编制银行存款收付的记账凭证。

为了加强对银行存款的管理，及时掌握银行存款收付的动态，企业必须设置“银行存款日记账”，按照银行存款收付业务发生的先后顺序逐笔序时登记，每日终了应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，月份终了，还必须与“银行存款”总账科目的余额核对。如果发现两者不一致，除应检查是否有多记、漏记、重记问题外，还应检查双方是否有未达账项。

编制银行存款余额调节表后，不需进行账簿记录的调整，只有等到有关单据到达，才可进行账务处理。

第二章 筹集资金的核算

企业筹集资金的渠道有两个：一是向企业的所有者筹资；二是向企业的债权人借债。从企业所有者处筹集的资金，即所有者投资，通常称为“实收资本”；从企业债权人处筹集的资金，则属于企业的负债，如“长期借款”、“短期借款”等。 第一节 筹集资本金的相关规定

工业企业筹集资本金时应遵守以下相关规定：

(1)企业应当按照法律、法规和合同、章程的规定，及时筹集资本金，可以一次或分期筹集。一次性筹集的，从营业执照签发之日起6个月内筹足。分期筹集的，最后一期出资应当在营业执照签发之日起3年内缴清，其中第一次投资者的出资不得低于15%，并且在营业执照签发之日起3个月内缴清。

(2)企业筹集的资本金，必须聘请中国注册会计师进行验资并出具验资报告，由企业据以发给投资者出资证明书。

(3)筹集的资本金，在生产经营期间内，投资者除依法转让、按规定经有关部门批准增资或减资之外，不得以任何方式抽走。按照出资比例或者合同、章程的规定，分享企业利润和分担风险及亏损。

(4)企业在筹集资本金活动中，可以向投资者筹集超资本金额，包括股份有限公司发行股票的溢价部分及可以接受捐赠的财产，这些都作为资本公积人账。

另外，对资产评估确认价值或合同、协议约定价值与原账面净值的差额等，可计入资本公积。

(5)如果外商投入资本的币种与企业记账本位币不一致，要接收到出资当日的市场汇价折合资本投资额，发生的汇率折价差额，也计人资本公积。 为了准确反映企业资本的实收情况，保障出资者的权益。在会计核算中设置“实收资本”和“资本公积”账户，两者均属于所有者权益类资本账户，贷方登记增加额，借方登记减少额，余额在贷方，表示企业的实有资本和实有资本公积。 实收资本是指企业在工商行政管理部门登记的注册资金，是投资者投入企业的资本，是企业注册登记的法定资本总额的来源。企业在设置“实收资本”账户时，应分别按投资人设置明细账进行明细核算。企业可以资金人资，也可以实物人资，后期经营中亦可转增资本。

工业企业资本金的账务处理主要由以下几项业务引起的： (1)收到投资者投入的资金时： 借：银行存款（实际收到金额） 固定资产（确定的价值）

贷；实收资本（在注册资本中所占份额） 资本公积——资本溢价

(2)股份有限公司溢价发行股票时：

借：库存现金或银行存款（按实际收到金额）

贷：股本（股票面值和棱定的股份总额的乘积计算金额）资本公积——资本溢价 (3)境外上市公司以及境内发行外资股的公司，收到股款时： 借：银行存款等（收到殷款当日的汇率折合的人民币金额） 贷；股本（确定的人民币股票价值和核定的股份总额的乘积

(4)企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款，项目完成后，形成各项资产的部分： 借：固定资产 贷：有关账户 同时：

借：专项应付款

贷：资本公积——拨款转人

(5)实行国家拨补流动资本的企业，收到国家拨补的流动资本： 借：银行存款

贷：资本公积——补充流动资本

【例3-1】甲工业企业收到C公司投入资金200 000元，款项已存人银行；收到B机械公司投入新设备机床2台，设备原始价值为40 000元；将盈余公积15 000元转增资本。 收到C公司投入的资金时：

借：银行存款 200 000 贷：实收资本的公司 200 000 收到B机械公司投入的机床时

借：固定资产——机床 40 000 贷：实收资本——B机械公司 40 000 将盈余公积转增资本时：

借：盈余公积 15 000 贷：实收资本——转增资本 15 000 第二节 借款的核算

根据借款时间的长短，可分为长期借款和短期借款。 一、长期借款

长期借款是指企业向银行或其他金融机构借人的期限为1年以上（不含1年）的各项借款。长期借款核算的内容主要包括：长期借款的借入、借款利息的处理、借款本息的归还、长期借款的期末计量等，因此，企业应设置“长期借款”总分类账户，并按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。 （一）借八长期借款的核算

企业借A各种长期借款时，应按公允价值进行初始计量。长期借款初始计量的公允价值通常是向银行或其他金融机构实际借入的金额。借人长期借款时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”账户，贷记“长期借款——本金”账户：

按发生的交易费用，借记“长期借款——交易费用”账户，按其差额，贷记或借记“长期借款——溢折价”账户。 （二）借款费用的核算 1．借款费用的内容

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。它包括以下内容：

(1)、因借款而发生的利息，具体包括企业向银行或其他金融机构等借人资金而发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务应承担的利息等。

(2)、因借款而发生的折价或溢价的摊销，主要是指发行公司债券所发生的折价或溢价的摊销。

(3)、因借款而发生的辅助费用，是指企业为安排借款以供支出而发生的必要费用。包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金、印刷费、承诺费等费用。

(4)、因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。 2．应予以资本化的费用

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借人的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或生产。

借款费用资本化需要同时满足以下三个条件： a．资产支出已经发生。

资产支出已经发生，主要包括以下三种情况： 第一种情况：为购建固定资产而支付现金。

第二种情况：转移非现金资产。转移非现金资产包括：企业领用自己生产的产品或商品等作为工程物资；用自己生产的产品或商品等作为对外工程物资领用；领用非现金资产视同销售的，交纳的增值税。 应说明的是，若工程项目领用本企业生产的产品，若生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项税额均已支付现金，则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中的材料的增值税进项税额之和，而不是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和（因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付）。销项税额和进项税额的差额待实际交纳增值税时才能算资产支出已经发出。

第三种情况：承担带息债务。

以不带息债务赊购的材料等，因没有占用企业资金，不属于资产支出范围。 只有承担了带息债务，如为购买工程用设备或工程物资签发带息商业票据，则带息债务金额应作为资产支出。

b．借款费用已经发生。

这里的“发生”是指专门借款已经开始计息，或外币借款的汇率发生了变化等。 c．为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

这里的“购建活动已经开始”是指实体建造活动已经开始，如主体设备的安装，厂房建造的地基已开工等。而仅仅持有资产，但没有发生改变资产形态而进行的实质上的建造活动，如设备进场后没有安装；购置了建设用地，还没有开工兴建等。 但需要注意的是：开始资本化的条件仅限于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额，专门借款辅助费用的资本化与开始资本化的条件无关。上述三个条件必须同

时满足，否则借款费用不能开始资本化。 3．费用资本化期间的确定

资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 借款费用停止资本化，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。 4．费用资本化金额的确定

(1)、借款利息资本化金额的确定。 在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

a．为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

b．为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。 c．借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

(2)、借款辅助费用资本化金额的确定。 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计人符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。 (3)、因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定。

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

5．借款费用停止资本化的情况

(1)、借款费用停止资本化的一般条件。

当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，其借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应于发生当期直接计人财务费用。达到预定可使用状态，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：

a．固定资产的实体建造（包括安装）已经全部完成或实质上已经全部完成。

b．已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品时，或者运行结果表明能够正常运转或营业时。

c．该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

d．所购置或建造的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符合或基本符合，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符台，也不足以影响其正常使用。 需要注意的是，停止资本化的条件适用于所有借款费用，包括辅助费用。

(2)、借款费用停止资本化的特殊条件。 在资产分别建造、分别完工的情况下：

a．如果已经完工部分达到预定可使用状态，其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成'则对该部分资产借款费用资本化应当停止，即完工部分的资产支出不再纳入累计支出加权平均数的计算范围。

b．如果任何一部分都不能独立使用，即使资产的各部分分别完工，应该在该资产整体完工时才能停止借款费用的资本化。 6．借款利息的核算

利息是借款企业按照借入本金、利息率及借款期计付给债权人的报酬。它是一种资金成本，是企业取得借人资金而付出的代价。

期末，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用，同时，按照借款本金和合同利率计算应付未付利息。其中，摊余成本是指长期借款的初始确认金额，扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额。实际利率是将长期借款在预期存续期间的未来现金流量，折现为长期借款当前账面价值所使用的利率。

企业采用实际利率计算确定的利息费用，按照长期负债费用的列支原则，不符合资本化条件的长期借款利息，直接计人财务费用；符合资本化条件的长期借款利息·在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，计人购建固定资产的成本；在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后发生的，计入当期财务费用。

企业根据实际利率法计算确定的利息费用，应借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等账户，同时，按照借款本金和合同利率计算的应付未付利息，贷记“应付利息”或“长期借款”账户，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”账户。 （三）归还长期借款的核算

企业归还长期借款时，按归还的长期借款本金，借记“长期借款一一本金”账户，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”账户，按实际归还的款项，贷记“银行存款”账户，按借，贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等账户。

【例3-2】甲工业企业因建筑厂房的需要，于2011年1月1日专门从开户行借入3 000 000元的资金，借款期限为2年，年利率为9%，借款利息每年年末支付，借款期满后一次还清本金。2011年1月10日甲公司以银行存款转付工程价款900 000元，2012年1月1日用银行存款转付剩余部分工程款。库房于2012年6月份竣工，并投入使用。 借人专用资金时：

借：银行存款 3000 000 贷：长期借款 3000 000 2011年1月10日转付工程款时：

借：在建工程 厂房 9000 000 贷：银行存款 9000 000 2011年12月份计提借款利息时： 应付利息=3 000 000×9%= 270 000(元)

借：在建工程——厂房 270 000 贷：应付利息 270 000 年末支付借款利息时：

借：应付利息 270 000

贷：银行存款 270 000 2012年1月10日支付工程款时： 借；在建工程——厂房 1800 000 货：银行存款 1 800 000 2012年年末结算借款利息。

本年应付利息-3 000 000×9%一270 000(元)

本年应予以资本的利息-3 000 000×9%÷12x6-1350000(元) 借：在建工程——厂房 135 000 财务费用 135 000 贷；应付利息 270 000 借款到期，还本付息时： 借：长期借款 3 000 000 应付利息 270 000 贷：银行存款 3 270 000 二、短期借款的核算

短期借款是指企业借入的期限在1年以下的各种人民币借款和外汇借款。

进行短期借款核算，除了设置“短期借款”总账外，还应按债权人设置明细账，并根据借款种类进行明细核算。

借入各种短期借款时，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户；归还借款时，作相反的会计分录。发生的短期借款利息，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”、“银行存款”等账户。

【例3-3】甲工业企业2010年1月1日从银行借八月利率为1‰、期限为4个月、金额为600 000元的借款，借款合同上注明到期一次还本付息。 (1)借款时：

借：银行存款 600 000 贷：短期借款 600 000 (2)借款到期还本付息时

借：财务费用(60 000X‰) 2 400 短期借款: 600 000 贷：银行存款 602 400 第三节发行债券的核算

工业企业在筹资过程中，除了筹集资本金外，还可用发行债券进行集资。发行债券有向社会公众公开发行和向企业内部职工定向募集两种，任何一种方式都须经中国人民银行批准，并经资产评估定级，核定发行量和利息率，并委托银行或其他金融机构代理发行债券。 公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。 一、按面值发行债券的核算

如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价格发行，称为面值发行。公司发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等账户，按债券票面价值，贷记“应付债券——债券面值”账户。支付的债券代理发行手续费及印刷费等发行费用，借记“在建工程”、“财务费用”账户，贷记“银行存款”等账户。

【例3-4】甲工业企业ZOI1年1月1日发行100 000张面值为1元，期限为3年、年利率为10%的债券，债券发行过程中，转付证券发行机构手续费1 500元。 发行债券、收到款项时：

借：银行存款 100 000

贷：应付债券——债券面值 100 000 支付证券发行机构手续费时：

借：财务费用 1500 贷：银行存款 1500 2011年年末计提债券利息时：

借：财务费用(100 000×10%) 10 000 贷：应付债券——应计利息 10 000 债券到期兑付本息时：

借：应付债券——债券面值 100 000 ——应计利息(100 000×10%×3) 30 000 贷：银行存款 130 000 二、溢价发行债券的核算

溢价发行债券是指企业发行债券的价格高于债券的面值，其高于面值的差额称为债券溢价。当企业发行债券的票面利率高于金融市场的实际利率时，这意味着企业将要以高于金融市场的实际利率支付利息，届时企业可以溢价发行。

因此，债券溢价实质上是企业在发行债券时，预收投资者一笔款项，以补偿以后多付给投资者的利息。

企业在溢价发行债券后，按实际发行债券取得的款项借记“银行存款”账户，按债券面值贷记“应付债券——债券面值”账户；实际发行额与面值的差额贷记“应付债券——利息调整”账户。

【例3-5】乙工业企业2010年1月1日发行10 000张面值为1元、期限为5年、年利率为10%的债券。债券发行时实际收到的金额为11 000元，款项已存人银行。 收到发行债券的款项时：

借：银行存款 11 000

贷：应付债券一债券面值 10000 ——利息调整 1000 计提债券利息时：

借：财务费用(10 000×10%) 1000 贷：应付债券——应计利息 1000 按实际利率法分摊溢价时；

借：应付债券——利息调整(1 000÷5) 200 贷：财务费用 200 债券到期，支付债券本息时：

借：应付债券——债券面值 10 000 ——应付利息(10 000×10％×5) 5000 贷：银行存款 15 000 三、折价发行债券的核算

折价发行债券是指企业发行债券的价格低于债券面值。其低于面值的差额称为债券折价。当企业发行债券的票面利率低于金融市场的实际利率时，这意味着企业将要以低于金融市场的实际利率支付利息。企业为吸引投资者，给投资者合理的收益，就需要折价发行债券。因此，债券折价实质上是企业在发行债券时，预先少收投资者一笔款项，以补偿投资者以后少得利息的损失。其发行价格和折价金额的计算公式和方法与溢价发行相同。

企业在折价发行债券后，按实际发行债券取得的款项，借记“银行存款”账户，按债券面值，贷记“应付债券——债券面值”账户；债券面值与实际发行额的差额，计入“应付债

券一一利息调整”账户的借方。

【例3-6】丙工业企业2010年1月1日发行10 000张面值为1元、期限为5年、年利率为10%的债券。债券发行时实际收到的金额为9 000元，款项已存入银行。 发行债券时：

借：银行存款 9 000 应付债券——利息调整 1 000 贷：应付债券——债券面值（票面价值） 10000 每年末计提利息时：

借：财务费用(10 000×10%) 1000 贷：应付债券——应计利息 1000 摊销折价时：

借：财务费用(1 000÷5) 200 贷：应付债券——利息调整 200 债券到期时还本付息时：

借：应付债券——债券而值 10000 应计利息(10 000×10%×5） 5000 贷：银行存款 15000 【专家点拨】

对工业企业筹集到的资金进行核算时，还应了解以下相关事项。 一、核算资本金时注意事项

（一）核算资本金增加时的注意事项

工业企业收到投资者的货币投资时，应以实际收到或者存人企业开户银行的金额借记“银行存款”账户；贷记“实收资本”账户或“股本”账户，按两者之间的差额，贷记“资本公积——资本溢价”账户或“资本公积——股本溢价”账户。 如果企业收到投资者的外币投资时，应接收到外币当日或当月1日的国家外汇牌价，将外币折合为人民币金额，登记外币存款账户，并按合同中约定的国家外汇牌价折合为人民币金额，登记“实收资本”账户。若合同中没有约定国家外汇牌价，就接收到投资额时的国家外汇牌价折合，如果资本注册所有货币与做账本位币不一致，并且投资人分期缴付投资额，则“实收资本”账户中应当按照收到第一次投资额时的国家外汇牌价折合做账。在“实收资本”账户中按合同约定的国家外汇牌价折合成本位币做账，可以使投资额和投资比例免受汇率波动的影响。由于折合忙率不同，所产生的折合差额应借记或贷记“资本公积”账户。 企业收到投资者投入的房屋、机器设备等实物，可按投入资产的公允价值，借记“固定资产”账户；按确认的价值贷记“实收资本”账户，按账面原价大于确认价值的差额，贷记“累计折旧”账户。如果确认的价值大于投出单位账面原价，则应按确认价值，借记“固定资产”账户；贷记“实收资本”账户。 （二）核算资本金减少时的注意事项

企业按照法定程序报经批准减少注册资本时，应按照减资金额，借记“实收资本”或“股本”账户；贷记“库存现金”或“银行存款”等账户。股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的，应按照注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，依次减少资本公积和留存收益，借记“实收资本” 或“股本”账户，以及“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”账户；贷记“库存现金”或“银行存款”账户。购回股票支付的价款低于面值总额的，应按照股票面值，借记“实收资本”或“股本”账户；按支付的价款，贷记“库存现金” 或“银行存款”账户，按其差额，贷记“资本公积”账户。

二、核算借款费用需注意的事项 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人符合资本化条件的资产成本，其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认费用，计入当期损益。其中：

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。这里“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。企业购人即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于资本化条件的资产。 三、核算债券利息应注意的事项

债券溢价发行时要分面值和溢价两部分分别计人不同的明细科目，其中的溢价要在债券的有效年限内摊销。债券折价发行时，要对折价部分单独记账，用来抵减应付债券的金额，债券折价金额要在债券的存续期间逐期转销为财务费用。 期末，债券发行时产生的利息调整颧应在债券存续期内于计提利息时进行摊销。摊销方法应当采用实际利率法。实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。由于债券的摊余成本逐期不同，因而计算出来的利息费用也就逐期不同。在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；在折价发行的情况下，债券账面价值逐期增加，乖J息费用因而也逐期增加。当期人账的利息费用与按票面利率计算的利息的差额，即为该期应摊销的利息调整额。 另外，债券发行企业计提利息并摊销利息调整额时，债券利息费用的列支应遵循长期负债借款费用的处理原则，即应付债券与购建固定资产等有关的，如果符合借款费用资本化的条件，在资产尚未达到预定可使用状态或可销售状态之前发生的债券利息，计人有关资产的购建成本；除此之外的债券利息一律作为企业的财务费用处理。对于一次还本付息的债券，应按债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按债券面值、票面利率等计算确定的应计未付利息，贷记“应付债券——应计利息”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户；对于一次还本分次付息的债券，应按债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按债券面值、票面利率等计算确定的应计未付利息，贷记“应付利息”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。

第四章 固定资产的核算 第一节 固定资产概述

固定资产是指企业用于生产商品、提供劳务、出租或用于经营管理持有的预计使用寿命超过一个会计年度的有形资产。 一、固定资产的确认条件

某一资产项目，如果要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义；其次还需要同时符合以下条件。

（一）该固定资产包含的经济利益很可能流八企业在实务中。

判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，主要是依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。其中，与固定资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成的相关收益的变动，以及由于资产闲置、设备陈旧等原因造成的损失；与固定资

产所有权相关的报酬，是指在固定资产使用寿命内直接使用该资产而获得的经济利益，以及处置该资产所实现的收益等。通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的报酬转移到企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或持有该固定资产，均应作为企业的固定资产；反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。有时，企业虽然不能取得固定资产的所有权，但是，与固定资产所有权相关的风险和报酬的经济利益流入企业，此时，企业能够控制该项固定资产所包含的经济利益流人企业。

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量，是资产确认的一项基本条件。固定资产作为企业资产的主要组成部分，要予以确认，其为取得该固定资产而发生的支出也必须能够确切地计量或合理地估计。如果固定资产的成本能够可靠地计量，并同时满足其他确认条件，就可以在会计报表中加以确认；否则，企业不应加以确认。 企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态的固定资产，在尚未办理竣工决算时，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按暂估价值确定固定资产的入账价值，待办理了竣工决算手续后再作调整。 二、固定资产的特点

固定资产是指同时具有以下特点的有形资产：

(1)、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的 (2)、使用寿命超过一个会计年度。 (3)、单位价值较高。 三、固定资产的类别

固定资产是企业的主要劳动资料。固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具及其他与生产经营有关的设备，器具、工具等。 不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产；

为了加强固定资产管理，正确组织核算，对企业固定资产应从不同角度加以分类。 （一）按固定资产的经济用途分类 固定资产按经济用途可分为以下几类。 1．生产经营用固定资产

生产经营用固定资产是指参加生产过程或直接为生产过程服务的各种固定资产。按其在生产中所起的作用又可分为如下几类：

(1)、房屋，指生产车间和为生产服务的行政管理部门所使用的房屋，以及与房屋不可分割的各种附属设备。

(2)、建筑物，指除房屋以外的各种建筑物。如；围墙、烟囱、水塔、铁路、码头、厂区路面等。

(3)、动力设备，指用以生产电力、热力、风力或其他动力的各种设备。

(4)、传导设备，指用以传送电力、热力、风力、动力，液体和气体的各种设备。 (5)、工作机器及设备，指具有改变材料属性或形态功能的各种机器和设备。 (6)、工具、仪器及生产用具，指具有独立用途的各种仪器和用具。

(7)、运输设备，指载人和运货用的各种运输工具。如：卡车、大小轿车、槽车、驳船、渡船、铲车、叉车等。

(8)、管理用具，指管理部门为生产服务的用具。如：地磅、电子计算机、打字机、复印机、消防用具等。

(9)、其他生产经营用固定资产，指不属于以上各类的生产经营用固定资产。 2．非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产过程的各种固定资产。 （二）按固定资产使用情况分类

按固定资产使用情况分类，可分为以下几类。 1．使用中的固定资产

使用中固定资产是指正在使用中的生产经营性和非生产经营性固定资产。 由于季节性经营或大修理等原因．暂时停止使用的固定资产仍属于企业使用中的固定资产。企业出租给其他单位使用的固定资产和内部替换使用的固定资产，也属于使用中的固定资产。

2．未使用的固定资产

未使用固定资产是指已完工或已购建的尚未交付使用的新增固定资产，以及因进行改建、扩建等原因暂停使用的固定资产。如：企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产等。 3不需用的固定资产

不需用固定资产是指本企业多余或不适用，需要调配处理的各种固定资产。 四、固定资产的计价标准

为保证固定资产核算的统一性，并使企业财产得到真实反映，企业应正确地对固定资产进行计价，并严格地按照国家规定的统一计价原则。一般采用以下三种计价标准。 （一）原始成本计价

原始成本亦称历史成本或原始购置成本等，它是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。企业新购建固定资产的计价、确定计提折旧的依据等，均采用这种计价方法。其主要优点是它具有客观性和可验证性t也就是说按这种计价方法确定的价值，均是实际发生并有支付凭据的支出。正是由于这种计价方法具有客观性和可验证性的优点，它才被作为固定资产的基本计价标准。 这种计价方法也有明显的缺点，当经济环境和社会物价水平发生变化时，它不能反映固定资产的真实价值。我国的会计制度规定对固定资产的计价栗用历史成本。 （二）重置完全价值计价

重置完全价值亦称为现实重置成本，它是指在当时的生产技术条件下，重新购建同样的固定资产所需要的全部支出。按现实重置成本计价，虽然可以比较真实地反映固定资产的现实价值，但也带来了一系列的其他问题，会计实务操作也比较复杂。因此，这种方法仅在确定清查财产中盘盈固定资产的价值时使用，或在对报表进行补充、附注说明时采用。 （三）按净值计价

固定资产净值亦称为折余价值，是指固定资产原始价值或重置完全价值减去已提折旧后的净额。它可以反映企业实际占用固定资产的数额和固定资产的新旧程度。这种计价方法主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的溢余或损失。 采用原始价值和重置价值，可以使固定资产在统一计价的基础上，如实地反映投资者对企业固定资产的原始投资额，是衡量企业规模的标志，并可用来作为计提折旧的依据。 采用折余价值，可以反映企业当前实际占用的固定资金，用来与原始价值对 比，可以一般地了解固定资产的新旧程度。 第二节 固定资产增加的核算

固定资产增加的途径不同，会计核算方法也各有不同。 一、购入固定资产的核算

购置固定资产的核算。企业按照有关规定并经有关部门批准，向其他单位 购置的固定资产，应按实际支付的价款作为购入的固定资产原价入账，借记“固

定资产”账户，贷记“银行存款”账户。

（一）购入不需要安装的固定资产做账要求

购入不需要安装的固定资产，借记“固定资产”账户、“应交税费”账户，贷记“银行存款”等账户。

【例4-l】甲工业企业购入一台不需要安装的设备，发票价格为50 000 元，增值税额为8 500元，发生的运费为1 500元，款项已通过银行转付。 借：固定资产

应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款

（二）购八需要安装的固定资产的核算

购人需要安装的固定资产，先计入“在建工程”账户，安装完毕交付使用时再 转入“固定资产”账户。

【例4-2】甲工业企业购入一台需要安装的设备，增值税专用发票上注明 设备价款为50 000元，增值税额为8 500元，支付的运输费为l 000元；安装设 备时，领用材料物资价值为1 000元；应支付安装人员工资3 000元。设备如期 安装完毕，并投入使用。 购人需要安装的设备时：

借：在建工程 51 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 85 00 贷：银行存款 595 000 领用安装材料时：

借；在建工程 1 000 贷：原材料 1 000 计提安装人员工资时：

借：在建工程 3 000 贷：应付职工薪酬 3 000 设备安装完毕投入使用时：

借：固定资产 55 000 贷：在建工程 55 000 二、自建固定资产的核算

企业的固定资产有很大一部分是企业自己建造的。这些自营建造工程包括：固定资产新建工程，自行安装工程，技术改造工程，大修理工程，引进设备补偿贸易工程等。这些工程在会计核算上设置“在建工程”账户，按照各项不同的工程设置明细账户，分别进行核算。“在建工程”账户属资产类成本账户，发生工程成本及费用登记在借方，结转工程成本登记在贷方，余额在借方，表示尚未完工或虽已完工但尚未办理竣工决算的工程实际支出。 企业为自营工程准备的各种物资，包括为工程准备的材料、需要安装的设备和为工程进行期间准备的工具及器具等，在会计核算上设置“工程物资”账户，下设“专用材料”、“专用设备”、“预付大型设备款”、“为生产准备的工具及器具”等明细账户，分别进行核算。“工程物资”账户属资产类盘存账户，购人为工程准备的物资登记在借方，工程领用物资登记在贷方，余额在借方，表示企业为工程购人但尚未领用的专用材料、购人需要安装的设备，以及为生产准备但尚未交付的工具及器具等的实际成本。

如果在建工程发生报废或毁损，在扣除残料价值和过失人或保险公司的赔款后的净损失，计人未完工程支出。单项工程报废或毁损的净损失，在筹建期间发生的，计入开办费；在投入使用后发生的，计入营业外支出。

三、基建单位移交固定资产的核算

【例4-3】基建单位移交厂房一幢，造价500 000元，已交第一生产车间使用。 借：固定资产——生产经营用固定资产 500 000 贷：在建工程 500 000 四、投资者投入固定资产的核算

投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，借记“固定资产”账户；贷记“实收资本”（或“殷本”）等账户。

五、融资租八固定资产的核算

企业以融资方式租入的机器设备，租人后支付租赁费。在租赁期内，应视企业自有固定资产进行管理。在“固定资产”账户下面设置“融资租人固定资产”明细账户。企业应在租赁开始日，按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为融资租人固定资产的入账价值，借记“固定资产一融资租入固定资产”账户。按最低租赁付款额，作为长期应付款的入账价值，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”账户。按其差额，作为未确认融资费用，借记“未确认融资费用”账户。租赁期满，如根据合同规定，将机器设备的所有权转归企业，应进行转账，借记“固定资产——生产经营用固定资产”账户，贷记“固定资产——融资租人固定资产”账户。 六、接受捐赠固定资产的核算

企业接受捐赠的固定资产，按捐赠者提供的发票、报关单等有关凭证人账。 如接受时没有明确的价目账单，应按照同类资产当前的市场价格包括增值税额入账。接受固定资产时发生的各项费用应计人固定资产原值。收到捐赠固定资产时，按确定的入账价值借记“固定资产”账户；按未来应交的所得税额，贷记“递延所得税负债”账户；将两者的差额记人“资本公积”账户的贷方。

【例4-4】 甲工业企业接受外商捐赠九成新奥迪车一辆，市场价为900 000元，已验收使用。

借：固定资产——生产经营用固定资产 900 000 贷：递延所得税负债 100 000 资本公积 800 000 七、盘盈固定资产的核算

企业在盘盈固定资产时，首先借记“固定资产”账户，贷记“累计折旧”账户，将两者的差额贷记“以前年度损益调整”账户；其次再计算应补交的所得税费，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；再次，需要计提盈余公积的，应借记“以前年度损益调整”账户，贷记“盈余/积”账户；最后调整利润分配，借记“以前年度损益调整”，贷记“利润分配——未分配利润”账户。 第三节 固定资产折旧的核算

固定资产折旧是指固定资产在使用中由于损耗而转移到产品中去的那部分价值。对固定资产折旧的计算可在月初进行，以简化核算手续，均衡核算工作。 根据月初提折旧的固定资产原价为依据，来计算该月应提的折旧费用。这样对月份内增加的固产就不提折旧，月份内减少的固定资产照提折旧。

固定资产折旧的核算，是通过“累计折旧”账户反映的，按月提取时，接固定资产的使用部门分别借记“制造费用”、“管理费用”（或“经营费用”）等账户，贷记“累计折旧”账户。

一、固定资产折旧的范围

工业企业固定资产折旧的范围如下。 （一）应计提折旧的固定资产

(1)、只有使用中的固定资产才能计提折旧，包括生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产和租出固定资产。

(2)、企业在用的固定资产（包括经营用固定资产、非经营甩固定资产、租出固定资产等）一般均应计提折旧，具体范围包括：房屋和建筑物，在用的机器设备、仪器仪表、运输工具，季节性停用、大修理停用的设备，融资人和以经营租赁方式租出的固定资产。 （二）不需要计提折旧的固定资产 (1)、未使用、不需用的机器设备。 (2)、以经营租赁方式租人的固定资产。

(3)、在建工程项目交付使用以前的固定资产。 (4)、已提足折旧继续使用的固定资产。 (5)、未提足折旧提前报废的固定资产。

(6)、国家规定不提折旧的其他固定资产（如土地等）。

(7)、对已提足折旧但不管能否继续使用的超龄固定资产，均不再提取折旧。 (8)、尚未到使用年限提前报废的固定资产，对未提足的折旧额不得补提。 二、固定资产折旧应考虑的因素

对工业企业固定资产计提折旧应考虑的因素有以下几方面。 （一）固定资产原值

固定资产原值金额的大小，也是影响折旧额的重要因素。 （二）固定资产使用年限

固定资产折旧额的大小取决于可以使用的年限。固定资产的可使用年限，通用设备生产单位出厂时，一般都有说明。但是由于使用单位的特点不同，使用年限也要随之而改变。 （三）残值收入 固定资产残值，是指固定资产不能继续使用，报废清理时剩下的残料或零部件等的残余价值。

三、固定资产折旧计算的方法

计算固定资产折旧的方法主要有以下几种。 （一）年限平均法

这种方法是按照每项固定资产的原价、预计使用年限和净残值率等条件计算的折旧率。 净残值率指的是固定资产报废清理时发生的变价收入减去清理费用后占原价的百分比。一般为3%～5%，由企业自主确定。 折旧率和折旧额的计算公式：

在会计核算上-企业计提固定资产折旧，应根据固定资产的服务对象，由生产部门计提的，计入制造费用（商业及其他服务业计入销售费用）；由管理部门计提的，计人管理费用；由其他业务所发生的折旧，计人其他业务成本。

【例4 -5】甲工业企业有一辆大卡车，其原价180 000元，规定总行程为200 000公里，预计净残值率为5%。3月份共行驶了10 000公里。

每公里折旧额- 180 000×(1 5％)÷200 000 - 0.855(元)3月份折旧额= 10 000×0．855=8 550(元)

（二）双倍余额递减法

这种方法是指在固定资产使用年限假定仍按预计使用年限不变的前提下，采取在使用早期多提折旧、后期少提折旧的加快折旧速度的计提折旧方法。其计算公式如下：

采用这种办法，在固定资产折旧年限到期以前2年内，将固定资产净值扣除残值后的金额，以直线法平均摊销。达到使用年限时，固定资产净值应等于残值。

【例4 -6】甲工业企业购进一台设备，该设备预计能使用4年。其原值为60 000元，预计残值率为4%。

（三）年敷总和法 年数总和法，是用一个逐渐减少的分数去乘固定资产的成本减去残值后的数额，来计算每期折旧的计提数额。

年数总和的折旧率是一个分数，分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的各年年序数之和。

同时，年数总和法的计算公式如下：

【例4-7]甲工业企业有一台生产设备，其原值为88 000元，预计残值4 000元，使用年限5年，这类固定资产采用的是年数总和法计提折旧。

年数总和为1+2+3+4+5-15，每年折旧额如表4-1所示。

第四节固定资产减少的核算

工业企业固定资产的减少一般是因出售、报废、毁损固定资产引起的。 一、出售、报废、毁损固定资产的核算

企业因出售、报废和毁损等原因减少的固定资产，应按固定资产净值，借记“固定资产清理”账户，按已提折旧，借记“累计折旧”账户，按固定资产原值，贷记“固定资产”账户。清理过程中发生的费用，记人“银行存款”等账户；收回出售固定资产的价款，残料价值和变价收入等，记人“原材料”、“银行存款”等账户；应由保险公司或过失人赔偿的损失，计人“其他应收款”、“银行存款”等账户。固定资产清理后的净收益，计人营业外收入，清理后的净损失，如果是由于自然灾害等非正常原因造成的，计入营业外支出（非正常损失）部分}由于正常原因造成的，计人营业外支出（处理固定资产净损失）部分。

【例4-8】甲工业企业有机床一台，该项资产账面原值为46 000元，已提折旧40 000元，因使用期满，经批准报废。在清理中以银行存款支付清理费用1 600元，取得残料收入2 000元，残料收入已存银行。 报废机床而注销固定资产时

借：固定资产清理——机床 6000 累计折旧 40000 贷：固定资产一机床 46000 支付清理费用时：

借：固定资产清理——机床 1600 贷：银行存款 1600 取得残料收入时：

借：银行存款 2000 贷：固定资产清理—一机床 2000 结转报废机床净损失时：

借：营业外支出——固定资产清理损失 5600 贷：固定资产清理——机床 5600 二、出租固定资产的核算

企业按规定出租给外单位使用的固定资产，应在明细分类账中自“不需用固定资产”明细分类账户转入“租出固定资产”明细分类账户。

【例4-9】甲工业企业有一台加工设备，属不需用固定资产，原值16 000元，已提折旧1 400元。现出租给乙企业使用，月租金为500元，修理费（包括大修理）由甲单位负责。

已知该设备的月折旧额为120元。 出租加工设备对：

借：固定资产——租出固定资产 16 000 贷：固定资产——不需用固定资产 16 000 取得月租收入时：

借：银行存款 500

贷：其他业务收入 固定资产出租收入 500 按月计提折旧时：

借：其他业务成本一出租固定资产折旧 120 贷：累计折旧 120

至于租人固定资产的企业，应在辅助记录上登记，累计折旧不作反映。 三、固定资产清查的核算

为了保证固定资产核算的真实性，保护固定资产的安全完整，企业应定期或不定期地对固定资产进行盘点清查。在编制年度会计报表以前，应进行一次全面清查，盘点实物，进行账实核对。发现盘盈、盘亏的固定资产，均应查明原因，编制固定资产盘盈盘亏报告表，作为清查核算的依据。

（一）固定资产盘盈的核算

在财产清查中，发现盘盈的固定资产，作为前期差错处理，盘盈的固定资产 通过“以前年度损益调整”账户核算。 （二）固定资产盘亏的核算

在财产清查中，如发现固定资产盘亏，属于管理不善所致，应吸取教训加强管理。清查中发现盘亏，在未经批准之前，应先登记在“待处理财产损溢”账户和“待处理固定资产损溢”明细账户的借方进行核算，待批准后再从该账户的贷方转入营业外支出的借方，作减少本期盈利处理。

【例4-10】甲工业企业在一季度末对固定资产进行清查时，发现一车间盘亏机器一台。原值10 000元，已提折旧2 400元。 盘亏机器时：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 7600 累计折旧 2400 贷：固定资产 10000 待批准后：

借：营业外支出——固定资产盘亏 76 00

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 76 00 【专家点拨】

固定资产是属于企业生产和经营过程中用来改变和影响劳动对象的劳动资料，在对其管理和核算过程中，会计人员还应了解以下事项。 一、及时填制固定资产收发凭证 工业企业拥有的固定资产，是从不同来源取得的，对不需用的固定资产可以投资于其他单位，也可以有偿调给其他单位，为了保证固定资产核算的真实性，对固定资产发生任何增减业务时，都应认真填制收发凭证，一般有以下几种凭证。 （一）固定资产交接清册

用于基建完工收入的固定资产。清册上应包括：固定资产名称，规格，数量，技术特征，附属设备，建造年月，使用年限，建造单位，原始价值，交接日期，移交人签章，验收人签章等资料。

（二）固定资产交接单 用于购建的周定资产。经验收合格后，由固定资产管理部门和使用部门办理验收交接手续时填制。

（三）固定资产调拨单 用于企业与其他单位之间，有偿或无偿调入（出）固定资产时填制，作为双方交接凭证。其内容除以上交接清册所列之外，还应增加：已使用年限，已提折旧额，原安装费用，调出单位名称、盖章，双方上级主管部门签章等内容。

企业财会部门对增加、减少和调人、调出固定资产的凭证要认真审核，发现未经批准，擅自调拨、变卖、赠送固定资产等违反财经纪律的行为，应及时制止。 只有合法的凭证，才能据以记账。 正确把握固定资产核算基础

固定资产的核算基础有两种：一种是在固定资产的历史成本基础上进行核算{另一种是按重估价进行核算。

我国《企业会计准则》对固定资产重估价确认与计量原则规范如下。 （一）固定资产重估价的处理

企业根据重估价政策对固定资产进行重估价时，应根据确定的重估价周期，对同一类固定资产同时进行重估价，并分不同情况处理：

(1)、因重估价而产生的固定资产账面净值的增加，应作为重估价准备，计人资本公积。 (2)、因重估价而产生的固定资产账面净值的减少，应计入当期损益。

(3)、因重估价而产生的固定资产账面净值的增加，若与同一项固定资产以前重估减值直接相关，此项增值应在原重估减值计入损益数额的范围内转回，其余额计入资本公积。 因重估价而产生的固定资产账面净值的减少，与同一项固定资产以前重估直接相关，此项减值应在原重估减值计人损益数额的范围内抵销，其余额计入当期损益。 （二）重估价对外投资的处理

已经重估价的固定资产对外投资时，与其相关的重估价准备应确认为递延投资损益，并在投资持有期间或一定期限内分期摊销，计入各期损益。已经重估价的固定资产以其他形式处置时，与其相关的重估价准备应转入当期损益。

但要注意的是，企业进行产权变动或股份制改造时，对固定资产价值的重估，并不是企业在持续经营基础上的重估。 三、自营工程计价注意事项

自营工程是指企业利用自身的生产能力进行的建造工程，较为常见的是企业自制一些专用设备。企业为建造固定资产而发生的直接材料、直接工资以及施工费等直接工程支出，应作为资本性支出直接计人工程成本。至于制造费用，通常只将专为工程项目提供的水、电等变动制造费用计人工程成本，而不分配其他制造费用。企业对自营工程计价时，应注意以下几点：

(1)、自营工程项目如使用了本企业的商品，既可按其售价进行核算，又可按其成本转账（与自产产品转为固定资产一样）。

(2)、在建工程发生报废或者毁损，按照扣除残料价值和过失人或者保险公司等赔款后的净损失，计入施工的工程成本。单项工程报废以及由于非常原因造成的报废或者毁损，其净损失在筹建期间计人开办费，在投人生产经营以后计人营业外支出。

(3)、自营工程项目在交付使用前因进行试运转而形成的可以对外销售的产品等，应按照实际销售收入或预计售价扣除税金后，冲减i程成本,发生的试运转及其他支出，计人工程成本。

(4)、工程物资若发生盘亏（或盘盈），应计人工程成本（或冲减工程成本）；工程完工

后，未使用的工程物资应转入存货。

四、固定资产总分类与明细分类核算注意事项 （一）固定资产总分类核算

固定资产折旧的总分类核算，应该总括反映以下两方面的经济业务： (1)、固定资产由于损耗而引起的价值转移。

(2)、固定资产经过使用所损耗价值转移而形成的累计折旧额。 （二）固定资产折旧的明细分类核算

在一个工业企业内固定资产的种类和数量是繁多的，如果每月计提的折旧额，都要逐笔逐项地登记于每项固定资产的明细账（卡）中，工作量将相当大，所以在实务上都按年度登记一次。为了简化核算工作，只需对每项固定资产详细登记启用日期、停用不提折旧日期和调出或报废日期，就可以用下列公式推算其已提折旧额。计算公式如下：

五、修理固定资产的核算

企业的固定资产，由于使用、自然侵蚀和意外事故等原因，会发生部分毁损。

为了维护固定资产的使用效能，使其经常处于良好状态，充分发挥其应有的能力，就必须对固定资产有计划地、及时地进行修理。

固定资产修理，不论是大修理，还是经常性修理，发生的修理费用都直接记入有关成本费用账户，由当期成本负担，如以银行存款支付生产车间和管理部门固定资产修理费用，则借记“管理费用”等账户，贷记“银行存款”账户。

企业与固定资产有关的后续支出符台固定资产的两个确认条件的，应当计人固定资产成本。包括更新改造支出和修理费等，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益。

固定资产清理，是指固定资产由于使用的正常损耗，或者遭受不可抗力的原因，丧失生产能力，不能继续使用时办理报废的转入清理。

企业财会部门应对报批清理的固定资产严加审核。报废清理的固定资产由使用部门填报“固定资产报废单”，经固定资产管理部门和技术部门加以鉴定，经企业领导批准后办理清理。财会部门根据“固定资产报废单”进行账务处理。 固定资产进入清理，通过“固定资产清理”账户核算。“固定资产清理”账户属于资产类盘存账户，借方登记转入清理固定资产的净值及发生的清理费用；贷方登记收回出售固定资产的价款、残料价值、变价收入、保险公司或过失人赔偿的损失。固定资产清理后的净收益或净损失，从“固定资产清理”账户的借方或贷方，分别转入“营业外收支”账户。“固定资产清理”账户的余额应在借方，表示尚未转销的固定资产出售、报废、毁损所发生的价值和费用。

六、固定资产减值的核算

如果企业发生固定资产减值时，应作会计分录为：

借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 倘若企业的固定资产实质上已经发生了减值，如长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且巳无转让价值；又如由于技术进步等原因，已不可使用；再如虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品；以及已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值等情况，应按

该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备。已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

第五章无形资产、长期股权投资与交易性金融资产的核算 第一节无形资产的核算

无形资产是指企业长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 一、无形资产的特征

无形资产一般具有以下特征；

(1) 不具有实物形态。无形资产不具有物质实体，看不见，摸不着，不是人们直接可以触摸到的，是隐性存在的资产。

(2) 用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产。

(3) 可以在一个以上会计期间为企业提供经济效益。因此，无形资产被界定为长期资产而不是流动资产，使用年限超过1年。

(4) 所提供的未来经济效益具有很大的不确定性。有些无形资产（如商誉）只是在某个特定的企业存在并发挥作用，有些无形资产的受益期难以确定，随着市场竞争、新技术发明而被替代。

无形资产并不仅仅是从实物形态上与有形资产相对立的一类资产，而是具有某些相同特征的资产。拥有这些资产的企业，在市场竞争中处于特殊的有利地位，使企业得到额外的经济利益。

二、无形资产的类别

无形资产可以按不同标准进行分类，主要分类方式如下。 （一）按期限划分

无形资产按期限可分为有限期无形资产和无限期无形资产。有限期无形资产的有效期为法律所规定，如专利权、专营权、土地使用权等；无限期无形资产的有效期在法律上并无规定，如商誉。商标权在分类上比较特殊，它因法律规定有效期限而属于有限期无形资产，又因期满后企业可以申请不断延期，直到企业自己放弃使用。 （二）按不同来源划分

无形资产按不同来源可分为购人无形资产和自创无形资产。前者如从其他单位购进的专利权，后者如本企业自己研制的新产品而申请获得的专利权。 （三）按能否辨认划分

无形资产按能否辨认可分为可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产。可辨认的无形资产具有专门的名，可以个别取得，或作为组成资产的一部分取得，或作为整个企业的一部分买进，如专利权、专营权和商标权等，不可辨认的无形资产不能单独取得，如商誉。 三、无形资产的账务处理

为了核算各种不同无形资产的价值，在总分类账上设置“无形资产”账户。

“无形资产”属于资产类盘存账户，借方登记收到各种无形资产的价值，贷方登记转让或摊销各种无形资产的价值，余额在借方，表示企业实有的无形资产价值。 无形资产按照不同的无形资产类别设置明细账，进行明细分类核算。 （一）无形资产取得的核算 1．投资者投入无形资产的核算

投资者作为资本金或合作条件投入的无形资产，按照投资各方确认或者合同、协议约定的金额计价。借记“无形资产”账户，贷记“实收资本”账户。 2．购人无形资产的核算

企业应根据购人的各种可单独确认的资产，借记各资产账户；根据应承担的各项债务，贷记各负债账户；根据实际支付的价款，贷记“银行存款”等账户，根据实际支付的价款大于净资产的差额，借记“无形资产——××”账户。 3．自行开发无形资产的核算

自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中发生的实际支出计价。 4．接受捐赠无形资产的核算

接受捐赠的无形资产·按照发票账单所列金额或者同类无形资产市价计价。 （二）转让无形资产的核算

l-企业向外转让已人账的无形资产，收到转让收入时，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”账户。结转转让无形资产的成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“无形资产”账户。

2．按收到转让无形资产的成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。

（三）无形资产对外投资的核算

企业将已入账的无形资产对外进行投资，经评估确认与原账面价值发生差额时，借记“长期股权投资”账户，贷记“无形资产”账户。 （四）无形资产摊销的核算

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至此不再作为无形资产确认时止。 使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用合理的方法进行摊销，使用寿命不确定的无形资产，应当在每个会计期间进行减值测试。 企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。摊销时，借记“管理费用”账户，贷记“累计摊销”账户。

无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

企业在期末应检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，如果对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提无形资产减值准备。按其差额借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。 （五）其他资产的核算 其他长期资产，一般包括国家批准储备的特种物资、银行冻结存款以及临时设施和涉及诉讼中的财产等。其他长期资产可根据资产的性质及特点进行明细核算。

其他资产是指除流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产等以外的资产，包括长期待摊费用、递延所得税资产及其他非流动资产等。

长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

企业发生的长期待摊费用应单独设置“长期待摊费用”账户核算，发生这类费用时，借记“长期待摊费用”账户，贷记“银行存款”账户；按期摊销时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“长期待摊费用”账户。 （六）无形资产处置的核算

企业所拥有的无形资产可以依法出售，出售无形资产实质上是将对无形资产的占有、使用、收益及处置的权利转让给受让方。出售无形资产时，应将所得价款存人银行，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”账户，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“无形资产”账户，按其差额贷记“营业外收入

——处置非流动资产利得”账户或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”账户。 【例5-1】甲工业企业将一专利的所有权出售，该专利的购八成本为200 000元，累计摊销30 000元，已计提的无形资产减值准备为20 000元，取得转让收入为250 000元，款项已存人银行。应交的营业税为12 500元。则甲公司应编制的会计分录为： 借：银行存款 250 000 无形资产减值准备 20 000 累计摊销 30 000 贷：无形资产 200 000 应交税费一应交营业税 12 500 营业外收入——处置非流动资产利得 87 500 如果无形资产不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其按照账面价值转销。企业转销某项无形资产时，按无形资产的初始人账价值，借记“营业外支出”账户，按已摊销的无形资产账面价值，借记“累计摊销”

账户，按无形资产的初始入账价值，贷记“无形资产”账户。 第二节 长期股权投资的核算

长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司。控制，是指有权决定—个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

为了核算企业的长期股权投资，企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益” 等账户。“长期股权投资”账户核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资，借方登记长期股权投资取得的成本以及采用权益法核算时按被投资企业实现的净利润计算的应分享的份额，贷方登记收回长期股权投资的价值或采用权益法核算时被投资单位宣告分派现金股利或利润时企业按持般比例计算应享有的份额，及按被投资单位发生的净亏损计算的应分担的份额，期末借方余额，反映企业持有的长期股权投资的价值。 一、成本法下长期股权投资的核算

（一）采用成本法核算的长期股权投资的范围

成本法核算的长期股权投资的范围主要有以下几种情况： (1) 企业能够对被投资单位实施控制的长朗股权投资。即企业对子公司的长期殷权投资。 企业对于公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

(2) 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（二）长期股权投资初始投资成本的确定 除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税

金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。 此外，企业取得长期股权投资，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期殷权投资的成本。 （三）取得长期股权投资的核算

取得长期股权投资时，应按照初始投资成本计价。除企业合并形成的长期股权投资外，以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按照上述规定确定的长期股权投资成本，借记“长期股权投资”账户，贷记“银行存款”

等账户。如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资”账户。

【例5-2】甲工业企业2010年1月1日从乙企业购入60 000股股票，并准备长期持有，从而拥有了乙企业5%的股份。每股买入价为5元，另外，购买该股票时支付相关税费3 000元，款项已由银行存款支付。

借：长期股权投资(60 000×5+3 000) 303 000 贷：银行存款 303 000 （四）被投资单位宣告发放现金股利或利润

长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金殷利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”账户，贷记“投资收益”账户。属于投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资”账户。

【例5-3】甲工业企业2010年1月1日以购人丙公司股票60 000股作为长期投资，每殷买A价为5元，其中包含了已宣告分派但尚未支付的现金股利5 000元，另支付相关税费2 000元。当月10日收到丙公司发放的已分派尚未发放的现金股利5 000元，款项存人银行。 借：长期股权投资(60 000X5-5 000+2 000) 297 000 应收股利 5 000 贷：银行存款 302 000 收到现金股利时：

借：银行存款 5 000 贷：应收股利 5 000 在这种情况下，取得长期股权投资时，如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应借记“应收股利”账户，不记人“长期股权投资”账户。 （五）长期股权投资的处置 处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”账户，按该项长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”账户，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

【例5 -4】甲工业企业将拥有的丁公司股票】10 000股，以每股15元的价格卖出，支付相关税费2 000元，款项均通过银行办理。已知该长期股权投资账面价值为140 000元。 借：银行存款(10 000×15 -2 000) 148 000 贷：长期股权投资 140 000 投资收益 8 000 在这种情况下，企业处置长期股权投资，应按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

二、权益法下长期股权投资的核算

（一）采用权益法核算的长期股权投资的范围

权益法核算的长期股权投资的范围主要有以下几种情况：

(1) 企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对其合营企业的长期股权投资。

(2) 企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。

（二）取得长期股权投资的核算 取得长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“银行存款”等账户。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的借记“长期股权投资一一成本”账户，贷记“银行存款”账户，按其差额，贷记“营业外收入”账户。

【例5 -5】甲工业企业2010年1月1日从B企业购人6 000 000股股票，并准备长期持有，从而拥有了B企业35%的股份。每艘买入价为5元，另外，购买该股票时支付相关税费30%元，款项已由银行存款支付。已知2009年B企业所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）100 000 000元。

借：长期股权投资成本 30 003 000 贷：银行存款 30 003 000 （三）被投资单位所有者权益发生变动的核算 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”账户，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。

【例5 -6】2010年B企业可供出售金融资产的公允价值增加了500 000元。甲工业企业按照持股比例(35%)确认相应的资本公积170 000元。

借：长期股权投资一其他权益变动 175 000 贷：资本公积——其他资本公积 175 000

（四）被投资单位实现净利润或发生净亏损的核算根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”账户，贷记“投资收益”账户。

被投资单位发生亏损作相反的会计分录，本账户的账面价值减记至零为限，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资一损益调整”账户。 被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

【例5-7】2010年B企业实现净利润700 000元。甲工业企业按照持股比例确认投资收益为300 000元。2011年1月1日，B企业宣告发放现金股利，甲工业企业可分派150 000元。1月10日收到B企业发放的现金股利，款项存入银行。 甲工业企业确认投资收益时：

借：长期般权投资——损益调整 300 000 贷：投资收益 300 000 得到B企业宣告发放现金股利的通知时：

借：应收殷利 150 000 贷：长期股权投资——损益调整 150 000

收到B企业发放的现金股利时：

借；银行存款 50 000 贷：应收股利 150 000 （五）长期股权投资的处置 处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”账户，按该长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”账户，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。 同时，还应结转原计人资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

【例5-8】 2010年1月1日，甲工业企业出售所持有的C公司的股票500 000股，每股出售价为10元，款项巳收回。已知账户记录的该股票情况为；“长期股权投资——成本”贷方金额为3 050 000元，“长期股权投资——成本”贷方金额为150 000元。 借：银行存款 3050 000 贷：长期股权投资 成本 150 000 ——损益调整 1800 000 投资收益

三、长期股权投资减值的核算

（一）长期股权投资的迹象

(1) 企业对于公司、合营企业及联营企业的长期股权投资。企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

(2) 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 （二）长期股权投资减值的账务处理

企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”账户核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”账户，贷记“长期股权投资减值准备”账户。

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 第三节交易性金融资产的核算

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购人的股票、债券、基金等。为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资损益”等账户。

一、核算交易性金融资产需设置的账户

会计人员在对工业企业交易性金融资产进行核算时，应设置以下账户。 （一）设置“交易性金融资产”账户

“交易性金融资产”账户按算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”账户核算。“交易性金融资产”账户的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企业 应当按照交易性金融资产的类别和品种分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细账户进行核算。

（二）设置“公允价值变动损益”账户 “公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。

（三）设置“投资收益”账户 “投资收益”账户核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或损益损失，贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。

二、交易性金融资产的核算

（一）取得交易性金融资产的账务处理

企业取得交易性金融资产对，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为初始确认金额，记入“交易性金融资产 一成本”账户。取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告，但未发放的现金股利或已到付息期，但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”账户。

取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。 交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

【例5-9】 2010年1月1日，甲工业企业委托一证券公司从上海证券交易所购人H上市公司股票2 000 000殷，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为每股1元，支付相关交易费用25 000元。 购人股票时：

借：交易性金融资产——成本 2 000 000 贷：其他货币资金——存出投资款 2 000 000 支付交易费用时：

借：投资收益 25 000

贷：其他货币资金——存出投资款 25 000

（二）获得交易性金融资产现金股利和利息的账务处理企业持有交易性金融资产期间对于投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，记人“应收股利”或“应收利息”账户，并计人投资收益。

（三）处置交易性金融资产的账务处理 出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与期初入账余额之间的差

额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

企业应按实际收到的金融资产，借记“银行存款”账户，按该金融资产的账面余额·贷记“交易性金融资产”账户，按其差额贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计A该金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

（四）交易性金融资产的期末计量 资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动” 账户，贷记或借记“公允价值变动损益“账户。 【专家点拨】

会计人员在对这一章内容把握的基础上，还应了解以下相关的知识。 一、了解无形资产包含的内容

根据无形资产的特征及确认标准，无形资产一般包括专利权、商标权、土地使用权、专有技术、经营特许权、著作权等，其内容具体如下。 （一）专利权

专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利、实用新型和外观设计等类型。 专利权具有独占性，一般由发明人依法申请获得或向专利权的拥有人购买获得，其拥有人拥有的专利受国家法律的保护。专利权是一种有期限的权利，各国在相关法律中对其有效期限均作出了规定，如我国《专利法》规定，发明专利权的有效期限为15年，实用新型和外观设计专利的有效期限为5年。专利权的主体是依据专利法被授予专利权的个人或单位，专利权的客体是受专利法保护的专利范围。并不是所有的专利权都能给持有者带来经济利益，有的专利可能没有经济价值或具有很小的经济价值；有的专利会被另外更有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业无需将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产核算。只有那些能够给企业带来较大经济价值，并且企业为此花费了支出的专利权才能作为无形资产核算。

（二）商标权

商标权是指专门在某类指定的商品、产品上使用特定的名称和图案的权利。 商标权在商标登记注册后归使用人使用并受法律保护。商标权的内容包括两个方面，即独占使用权和禁止权。前者是指商标权拥有人享有商标注册的范围内独家使用其商标的权利；后者指商标权拥有人享有排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。商标代表着产品的质量和信誉，商标权的价值在于它能够使享有人获得较高的盈利能力。企业创造商标、购买商标往往需要付出代价。我国《商标法》规定，商标权的有效期限为10年，期满前可以继续申请延长注册费。 （三）土地使用权

土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间内享有对国家土地开发、利用和经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。取得土地使用权有时可能不花费任何代价，如企业拥有的未人账的土地使用权，这时，就不能将其作为无形资产核算。取得±地使用权时花费了支出，则应将其资本化，作为无形资产核算。具 体包括以下两种情况：其一，企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，向政府土地管理部门申请土地使用权，企业要支付一笔出让金，在这种情况下，企业应予以资本化，作为无形资产核算；其二，企业原先通过行政划

拨获得土地使用权，没有入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价人股和投资时，应按规定补充的土地出让款予以资本化，作为无形资产入账核算。 （四）专有技术

专有技术又称非专利技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。专有技术主要包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等，其主要特征在于经济性、机密性和动态性。经济性指它具有经济价值，能够为企业带来经济效益；机密性指它一经公开，将失去价值，所以，保证专业技术的机密性，是保持其经济性的前提条件；动态性指专有技术本身不是固定不变的，而是不断发展的。由于专有技术未经公开亦未申请专利权，所以不受法律保护，但事实上具有专利权的效用，同时，企业只要能保密，其使用年限不受限制。企业从外部购入的专有技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产核算，自行研发的专有技术，一般将实际发生的支出作为当期费用处理。非专利技术可以作为资产对外投资，也可以转让。 （五）经营特许权

经营特许权也称专营权，是指企业由政府机构授权享有的特定地区经营或销售某种特定商品的权利或是～家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如企业享有的水、电、邮电通讯专营权及烟草专卖权等，后者一般企业依照协议或合同的规定，有限期或无限期地使用另一企业的商标、商号、技术秘密的权利，如连锁店分店使用总店的名称等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产人账。 （六）著作权

著作权是指著作人对其创作的文学科学和艺术作品依法享有的出版、发行等方面的专有权利。著作权包括精神权利和经济权利，前者指作品的署名权、发表权、修改权和保护作品完整权等；后者指以出版、表演等方式使用作品及因授权他人使用作品而获得的经济利益的权利，包括使用权和获得报酬权

二、核算长期股权投资时应注意的事项

在对长期股权投资核算时，应注意成本法与权益法的选用和使用。 （一）采用成本法核算的注意事项

(1)采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。

(2)股权持有期内应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的现金股利或利润超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。企业按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于应当由本企业享有的部分，借记“应收殷利”

账户；贷记“投资收益”或“长期股权投资”账户。实际收到现金股利或利润，借记“银行存款”账户；贷记“应收股利”账户。 （二）采用权益法核算的注意事项

(1)被投资单位因增资扩股而获得的所有者权益，企业应按持殷比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资——所有者权益其他变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。

(2)被投资单位因接受捐赠等增加资本公积的，企业应按持股比例计算应享有的份额，

借记“长期股权投资——所有者权益其他变动”账户；贷记“资本公积——其他资本公积”账户。

需要注意的是：企业因追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法，应自实际取得并对被投资单位有重大影响时，按股权投资的账面价值作为初始投资成本，并在此基础上计算股权投资差额。

（三）成本法、权益法的转换 1．成本法转用权益法核算的情况

企业因追加投资等原因形成对被投资单位的重大影响或共同控制，应将长期股权投资的核算自成本法或原按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算改为按照权益法核算，按照股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按照两者的差额，借记“长期股权投资（成本）”账户，贷记“营业外收入” 账户；如果投资成本大于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不予调整。 企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有重大影响时，应当中止采用权益法，并按中止采用权益法时股权投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，属于已计人投资账面价值的部分。 作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。被投资单位宣告分派现金殷利或利润时，企业按享有的份额，借记“应收股利”账户，应冲减新的投资成本的金额，贷记“长期股权投资——股票投资、其他股权投资”账户，按应确认收益的金额，贷记“投资收益”账户。 2．权益法转换成本法核算的情况

企业因减步投资等原因对被投资单位不再具有重大影响、且该投资不存在活跃市场、其公允价值无法可靠计量的情况下，或企业对原具有重大影响或共同控制的投资，因追加投资等原因对被投资单位形成控制的，应中止采用权益法，改按成本法核算，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时投资的账面价值作为按照成本法核算的投资成本。 三、正确掌握交易性金融资产的确认方法 根据相关规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：

(1)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。

(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的-部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

(3)属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。 【第六章】存货的核算 第一节原材料的核算

材料是物质资料生产过程中的劳动对象，是工业生产不可缺少的物质要素。

材料在生产过程中被人们用来加工，构成产品的实体，有助于产品形成，或为劳动工具所消耗，并且经过一个生产周期，就要全部消失或改变其原有的实物形态。因此，其价值也要一次全部地转移到新产品中去，构成产品价值的重要组成部分。 一、工业企业材料的类别

工业企业在生产中耗用的材料，品种规格繁多，并具有各种不同的性质和作用。为了便于管理和核算，以及归类反映材料资金的增减变化和运用情况，必须按照材料的不同用途进行分类。一般可分为以下六大类。 （一）原料及主要材料

原料及主要材料是指经过加工后能够构成产品主要实体的各种原料和材料。 （二）辅助材料

辅助材料是指直接用于生产，不构成产品主要实体，但有助于产品形成或便于生产进行的各种材料。

（三）修理用备件

修理用备件是指为修理本企业机器设备和运输工具所专用的各种备品备件。 （四）燃料

工业企业所指的燃料包括固体（煤炭）、液体（油）、气体（液化气）燃料。按其在生产中的作用不同，又可分为生产工艺过程用的燃料、动力用的燃料、为创造正常劳动条件用的燃料等三种。

（五）包装材料

包装材料是指各种包装用的材料，如：纸、草垫、绳、塑料带、圆钉、商标纸等。 （六）外购半成品

外购半成品是指从外部购入需要本企业进一步加工或装配的已完工了的半成品。 二、对材料核算的依据

会计人员对工业企业材料核算的依据主要有收料凭证和发料凭证。 （一）收料凭证

企业收入的材料，主要是外购的，但也有自制、回收和委托外单位加工完成的材料。为了明确经济责任，对于这些材料的入库，都应由收料部门及时填制收料凭证。收料凭证一般包括收料单、材料交库单、退料单三种。

收料单t适用于外购材料。入库时作为验收凭证。一般是一式三联；一联仓库据以登记明细账；一联交采购员连同发票交财务部门办理货款结算；另一联交财务部门作编制“收料汇总表”和登记明细账的依据。

材料交库单，适用于生产中回收的废料和自制加工完成入库的材料。入库时一般填制一式三联：一联由交库单位留底；一联仓库据以记账；另一联交财务部门进行账务处理。 退料单，用于对生产中多余材料的退库，一般也是一式三联，传递部门同上。 也可以用红字“领料单”代替。处理上可作为发出数量减少。 （二）发料凭证

企业的材料．主要是供应生产车间和管理部门使用。此外，还有委托外单位加工和销售的。材料的发出次数较多，金额较大，对发料凭证必须加强管理，严加控制。企业的发料凭证一般应为领料单、限额领料单、领料累计表。

领料单，是一种一次使用的领料凭证。请领时应填明所需材料的名称、请领数量和用途，由领料单位负责人审核，查明是否生产所需。仓库发料时，要认真查物点数，检验质量，在领料单上填写实发数量和金额，并由双方签章。领料单一般应填写一式三联：一联由领料单位留底备查；一联交仓库据以发料、记账；另一联由仓库标明实发数量和金额后交财会部门，据以编制“发材料凭证汇总表”和进行账务处理。

限额领料单，是一种一次开设、多次使用的累计领发料凭证。在有效期间（最多1个月），只要领用数不超过限额，就可以连续使用，领料累计表，也是一种多次使用的累计领发料凭证，适用于经常领用数额较小的各种消耗性机物料、螺丝、螺帽等的领发业务，按月开设一单一料，通常一式三联。平时存于仓库，领料时领料人在表上签收，月终将领用数量加总后乘以单价，计算出金额，一联留存仓库，一次记账；一联交领料单位；另一联计价后交财会部门，据以记账。

三、材料按实际成本计价的核算 （一）材料实际成本的构成

材料的实际成本可分为外购材料的实际成本、自制材料的实际成本和委托外单位加工材料的实际成本。

1．外购材料的实际成本

外购材料的实际成本包括：买价、外地运杂费、运输途中的合理途耗、入库前的挑选整理费用（包括整理挑选发生的净损失）、大宗材料的市内运输费用、企业以外汇购人材料支付的进项关税和其他费用。 2．自制材料的实际成本

自制材料的实际成本，包括制造过程中耗用的原材料、工资、动力和其他费用。 3．委托加工材料的实际成本

委托外单位加工材料的实际成本，包括委托外单位加工材料的原实际成本、支付给外单位的加工费和外地运输费。

（二）实际成本法下账户的设置要求

材料按实际成本计价，指从收发凭证到明细分类账和总分类账，全部按实际成本计价。 材料按实际成本计价的总分类核算，应设置“在途存货”和“原材料”账户。

“在途存货”账户，用来核算企业已经付款或已开出承兑的商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的原料。该账户的借方登记已支付或已开出承兑的商业亍[票的材料货款；贷方登记已验收入库的材料；余额在借方，表示已经付款或已开出承兑的商业_}[票，但尚未验收入库的在途材料资金占用金额。该账户按供货单位设置明细账户，进行明细分类核算。 “原材料”账户，用来核算企业库存的各种原材料，包括原料及主要材料、辅助材料，外购半成品、修理备件、包装材料、燃料等的实际成本。该账户的借方登记外购、自制、委托加工完成、盘盈等原因而增加的原材料的实际成本；贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损等原因而减少的原材料的实际成本；余额在借方，表示月末库存原材料的实际成本。 （三）实际成本法下收入材料的核算

企业从外部购人材料时，根据发票账单等票据，按采购材料的实际成本，借记“在途存货”账户·按应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税”账户；按应付的全部价款，贷记“应付账款”、“应付票据”或“银行存款”等账户。材料验收入库时，根据收料单按计划成本，借记“原材料”账户；贷记“在途存货”账户。

【例6 -1】甲工业企业1月10日从本地购人原材料一批，增值税专用发票上注明：材料款为30 000元，增值税额为5 100元，材料已验收入库，发票账单等结算凭证已收到，贷款已通过银行支付。

借：原材料 30 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100 贷：银行存款 35 100

【例6-2】甲工业企业1月10日从外地购人原材料一批，增值税专用发票上注明：材料款为30 000元，增值税额为5 100元，材料尚未到达企业，发票账单等结算凭证已收到，货款已通过银行支付。1月12日材料验收入库，与发票记载相符。 1月10日根据发票账单支付货款时：

借：材料采购 30 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100 贷：银行存款 35 100 1月12日材料验收入库时：

借：原材料 30 000 贷：材料采购 30 000 （四）实际成本法下发出材料的核算

1.发出材料的计价方法

至于发料凭证的计价，由于各种材料都是分批购进，而每次购进的材料单位成本不可能一样，因而对领发材料的价格，就有一个计价问题。企业领发材料的计价，可以采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法确定其实际成本。 (1) 先进先出法。

先进先出法是以先购进的材料先发出为假定前提，将先计入的单价先转出的方法。 【例6 -3】甲工业企业2011年2月份甲材料收、发、存情况若采用先进先出法，其具体做法如表6-1所示。

采用先进先出法，可以把存货计价工作分散在平时进行，减轻月末计价工作量，并可以随时了解存货资金占用情况，便于加强材料资金的日常管理，还可以使库存存货单价较为符合近期进货单价。但是如果一次发货的数量，属于以前两批或两批以上收料时，则要按两个或两个以上单价分别计算，然后加计发出存货的实际成本。如果收货频繁，单位经常变动，发出存货计价工作就很繁重，还会使库存存货价格脱离市价，在物价持续上涨情况下，会虚增利润。

(2)加权平均法。

加权平均法又可分为移动加权平均法和全月一次加权平均法。 a．移动加权平均法。

移动加权平均法是用以前结余材料的实际成本加上本批收人材料的实际成本，除以以前结余材料的数量加上本批收入材料的数量，求得本批材料的平均单价的方法，如有发出，就

以此单价作为发料凭证的计价依据。以后如果又发生材料收入而单价变动时，则依法重新计算平均单价，作为以后发料的计价依据。其计算公式如下：

【6-4】甲工业企业2011年2月份甲材料收、发、存情况如表6-2所示。

该种存货月末结存160吨，月末结存存货的实际成本为5 800元(160×36. 25)，本月发出存货的实际成本合计为19 600元。

采用移动加权平均法的优点是：可将材料计价工作分散在月内进行，随时反映发出材料的实际成本。其缺点是：每收进一批材料就要重新计算一次单价，核算工作繁重。

采用全月一次加权平均法，其核算工作量要比采用先进先出法和移动加权平均法少得多，但是计价工作在月末进行，过分集中，影响核算进度，而且平时不能看出材料的发出金额和结存金额。

(3)个别计价法。

个别计价法是按某些材料的个别成本计价的方法。在发出材料时，对各种材料逐一加以辨认，分别按各自购入时的实际成本计算发出材料的实际成本。

个别计价法能够真实地反映发出存货的实际成本。但必须分清批次，计算繁琐；月末计价工作量大，适用范围窄；容易使管理人员任意操作本年利润。该法只适用于存货收发业务少，又能分清批次或存货单位成本较高的企业。 工业企业产品生产过程中，材料的领发业务频繁，平时一般只根据领发料凭证登记明细分类账·按照前述计价方法（只能固定采用一种方法），算出领发材料的实际成本，然后将领发材料凭证按照领用部门和用途，进行分类、整理，编制“发料凭证汇总表”，汇总期限可按业务情况分为5天、10天或1个月两次，在月末时一次编制会计分录。 企业对不同的原材料可以采用不周的计价方法，但材料计价方法一经确定，不能随意变更。

2．发出材料的账务处理

原材料发出的情形，一般包括生产领用原材料和出售原材料。 (1) 产领用原材料的核算。

企业生产经营领用原材料，按实际成本或计划成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等账户；贷记“原材料”账户。企业发生委托外单位加工的原材料，借记“委托加工存货”账户；贷记“原材料”账户。 基建工程、福利等部门领用的原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”等账户；按实际成本贷记“原材料”账户，按不予抵扣的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等账户。

【例6 -6】 甲工业企业3月31日材料核算员转来的3月份发出材料汇总表上记载：当月领用甲材料100 000元，其中A产品耗用40 000元，B产品耗用了50 000元，生产车间耗用了10 000元；领用乙材料200 000元，其中A产品耗用80 000元，B产品耗用90 000元，生产车间耗用20 000元，管理部门领用了10 000元。

(2) 售原材料的核算。

出售原材料，按已收或应收的价款，借记“银行存款”或“应收账款”等账户；按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”等账户，接应变的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。月度终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务支出”账户，贷记“原材料”账户。 四、材料按计划成本计价的核算 材料计划成本构成内容，应与材料实际成本口径一致。企业财会部门应协同供应部门根据材料的调拨价格或市场价格，并考虑供货单位地点和运输方式，以及运输途中规定损耗、挑选整理的损失等条件，制定出材料的计划成本（计划价格），列入“材料目录”，作为考核材料实际采购成本和材料日常收发核算的计价依据，并为企业编制各项计划提供计价依据。材料计划成本一般在上年度末制（修）定，在一个会计年度内执行，无特殊情况一般都不作变动。

（一）计划成本法下账户的设置

工业企业材料的收、发核算，应视其规模大小、材料品种的多少、收发业务的繁简，来确定其采用实际成本计价核算·还是用计划成本计价核算。企业规模较小、材料品种较少、收发业务不多的，材料的日常核算可采用实际成本计价。企业规模较大、材料品种较多、收发业务频繁的，材料的日常核算可采用计划成本计价。采用计划成本计价核算，对材料核算设置的会计账户有“原材料”账户、“材料采购”账户、“材料成本差异”账户。 1．“原材料”账户

“原材料”账户用来核算企业库存的各种原材料的实际成本（如用计划成本计价核算应为计划成本），属于资产类盘存账户，已验收入库的原材料计人借方，发出计人贷方．余额应在借方。

为了分别核算各种原材料的收、发、结存情况，在“原材料”一级账户下，还应设置“原料及主要材料”、“辅助材料”、“修复用备件”、“外购半成品”、“燃料”、“包装材料”、“废料”等明细账户，进行明细分类核算。 2．“材料采购”账户

“材料采购”账户用来核算企业购人材料的采购成本，它属于资产类成本账户。材料的日常核算，可以采用计划成本，也可以采用实际成本。例如，材料采用计划成本核算时，购人材料的实际采购成本和实际成本小于计划成本的差异计人借方，货款已付并已验收入库材料的计划成本和实际成本大f计划成本的差异计人贷方，余额反映尚未到达或尚未验收入库

的在途材料实际成本。 3．“材料成本差异”账户

“材料成本差异”账户用来核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，属于资产类成本账户，借方反映购人材料实际成本大于计划成本的超支额，借方余额为实际成本大于计划成本的超支差异额，贷方余额为实际成本小于计划成本的节约差异额。 （二）计划成本法下材料收发的核算 按计划成本计价进行的材料核算，材料的收入、发出和结余都按照企业事先对每项材料制定的计划单价进行计价。因此，材料的计价工作量就鞍按实际成本计价少，每项材料的明细分类账上，平时只要登记材料的收入、发出数量，乘以计划单价就可得出本期收入和发出材料的计划成本；期末结余数乘以计划单价，即为结余材料的计划成本。 1．计划成本下采购材料的核算 在企业的生产经营活动中，经常发生大量的材料采购业务。这些业务都必须按照材料采购计划，严格办理请购、检验、入库等手续，认真填制收料凭证，登记账簿，进行材料采购的总分类核算和明细分类核算。

(1)收到原材料，按实际成本计价时： 借：材料采购 贷；应付账款

(2)验收入库，按实际成本计价时： 借：原材料等 贷：材料采购

(3)结转材料采购成本差异时： 借：材料成本差异 贷：材料采购 或：

借：材料采购

贷：材料成本差异

【例16 -7】乙工业企业2月1日购入一批甲材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为30 000元，增值税额为5 100元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料尚未入库。2月5日购人的甲材料到达企业，并已验收入库，已知该批材料的计划成本为25 000元。

2月1日收到发票等结算凭证转付货款时

2.材料成本差异的核算

企业材料按照计划成本计价进行核算后，与收人材料的实际成本之间存在着差额：

收入材料实际成本一收入材料计划成本一差异额根据生产经营管理和核算上的要求，凡领用或出售的材料需按实际成本计算。因此，对入库的材料必须逐项计算差异额，然后按要求汇总结转，并算出“材料成本差异率”，对发出材料的计划成本进行调整，调整为实际成本。

材料成本差异率是指材料成本差异额与材料计划成本之间的比例，通常用百分比表示。材料成本差异额，是指材料的实际成本与计划成本之间的差额。 正号表示超支差异率，负号表示节约差异率。其计算公式如下：

对外购入库材料差异额的结转：根据材料采购明细账列示，借记“材料采购”账户，贷记“材料成本差异”账户；如果所示系超支差异额，则借记“材料成本差异”账户，贷记“材料采购”账户。

辅助生产车间自制入库材料差异额的结转；根据材料采购明细账列示，将企业生产车间自制入库材料的实际成本与计划成本相减，可得差异额。借记“原 材料”、“材料成本差异”账户，贷记“生产成本”账户。 3．计划成本下发出材料的核算

由于企业材料的日常领发业务频繁，为了简化日常核算工作，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途，汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总分类账。

以上发出材料的总分类核算，是按计划成本计价的，为了计算发出材料的实际成本，必须根据当月各类材料的成本差异率，计算调整材料成本差异额。其计算公式如下：

【例6 -8】乙工业企业2月份“发料凭证汇总表”的记录为：基本生产车间领用500 000元，辅助生产车间领用100 000元，车间管理部门领用20 000元，企业行政管理部门领用10 000元，在建工程领用50 000元。已知：月初结存材料的计划成本为600 000元，成本差异为节约100 000元，本月入库材料的计划成本400 000元，成本差异为超支50 000元。 根据发料凭证汇总表编制会计分录：

期末结转材料成本差异时：

结转发出材料的成本差异的会计分录为：

借：生产成本——基本生产车间 25 000 ——辅助生产车间 5 000 制造费用 100 管理费用 150 在建工程 250 贷：材料成本差异 34 000

通过“材料采购”和“材料成本差异”两个账户的核算，可借以考核各类或各种材料采购业务的经营成果，有利于改进材料采购的经营管理工作。同时，生产车间耗用的材料费用是按照计划成本计算的，这样，就可以剔除材料价格变动影响，有利于分析车间材料消耗的节约或超支情况，便于考核产品成本的升降因素。 第二节周转材料的核算

周转材料的核算主要包括包装物和低值易耗品的核算。

包装物是指为了包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋、匣等。 企业包装物储备数量较大的可设置“包装物”账户单独进行核算。包装物数量不大，可将包装物并入“原材料”账户内核算。“包装物”账户为资产类账户，借方登记入库、出租、出借包装物的实际成本或计划成本，及包装物的摊销额的转销；贷方登记出库、收回出租和出借包装物的实际成本或计划成本，以及计提的包装物摊销额；借方余额反映期末库存未用包装物的实际成本或计划成本，出租、出借包装物以及库存已用包装物的摊余价值。 （一）领用包装物的核算

领用包装物的用途不同，其核算方法也不一要。

(1) 用于包装商品或产品，作为商品或产品组成部分的包装物，因直接和商品或产品结合在一起，构成商品或产品的组成部分，领用时应作会计分录为： 借，生产成本

贷：周转材料——库存未用包装物

(2) 领用后用于包装即将出售的商品或产品，应列为商品或产品的销售费用，作会计分录为：

借：销售费用

贷：周转材料～库存未用包装物

(3) 随同商品或产品出售并单独计价的包装物，这部分包装物品用于包装准备出售的商品或产品，并单独计价收费。因此，应视同材料出售处理，取得包装物销售收入时，作会计分录为；

借：银行存款

贷：其他业务收入

结转已出售包装物成本时； 借：其他业务成本

贷：周转材料～库存未用包装物

(4) 单独对外销售的包装物的核算： 借：银行存款

贷：其他业务收入

结转已出售包装物成本时： 借：其他业务成本

贷：周转材料——库存未用包装物 (5) 包装物出租、出借的核算：

企业在销售环节为销售商品或产品而提供给购货单位周转使用的出租或出借包装物，其核算过程如下：

a.出租或出借新的包装物时：

借；其他业务成本（或销售费用） 贷；周转材料——包装物。

b．出租或出借包装物收取押金时，应作会计分录为： 借；库存现金（或银行存款） 贷：其他应付款

（二）包装物摊销的核算

包装物的摊销方法有一次转销法、五五摊销法等。

一次转销法适用于生产领用的包装物和随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，只是在以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。 五五摊销法适用于数量较多、金额较大，且业务频繁的出租或出借包装物。

【例6-1】甲工业企业2月份10日因包装A产品的需要而领用某包装物800元。 借：生产成本-A产品 800 贷：周转材料——包装物 800

【例6 -10】甲工业企业2月15日销售一批A产品装物价值为2 000元。 借：销售费用 2 000 贷：周转材料——包装物 2 000 随同A产品出售的包

【倒6-11】甲工业企业2月5日发出某型号的包装物，其中：行政部门领用500元，销售部门领用2 000元，车间管理部门领用3 000元。已知该包装物适用五五摊销法摊销。 领用这批包装物时：

借：管理费用 200 销售费用 1 000 制造费用 1 500 贷：周转材料一—咆装物摊销 2 700 当这批包装物报废时：

借；管理费用 2 00 销售费用 1 000 制造费用 1 500 贷：周转材料——包装物摊销 2 700 二、低值易耗品的核算

低值易耗品是指单位价值低于规定限额，使用期限在1年以内，不列为固定资产核算的各种用具和物品。例如，工具、管理用具、专用模具、玻璃器皿，以及用于率企业生产经营过程中周转使用的包装容器等物品。

由于价值比较低，又容易损耗，因此，在核算和管理上，要与同是劳动资料的固定资产区别开来。其经使用后的损耗价值，采用摊销的办法，一次或分次平均摊销，从产品的销售收入中或当期损益中得到补偿。 （一）低值易耗品的类别

低值易耗品的品种、规格繁多，用途又不相同，为便于管理与核算，可按其在生产过程中的用途进行分类。一般可分为以下几类。 1．一般工具

一般工具指生产产品时用的工具，如生产上一般使用的刀具、量具、夹具、模型等。 2．专用工具

专用工具指为了生产某种产品所专用的刀具、夹具、模型。 3．管理用具

管理用具指在管理工作中使用的各种办公桌、椅、橱、柜、电风扇、化验用品、衡量器具、计算器等。 4．替换设备

替换设备指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备，如浇铸锭用的钢锭模、轧钢用的轧辊等。 5．劳动防护用品

劳动防护用品指为了安全生产不发给个人而由使用人保管的劳防用品，如工作服、工作鞋和各种防护用品等。 6．仪表

仪表指不能作为机器上附属设备的各种仪表，如：万用电表、安培表等。 7．其他

其他是指不属于以上各类的低值易耗品。

各个企业可根据低值易耗品和固定资产划分的标准，结合具体情况，编制低值易耗品目录，详细列明各种低值易耗品的类别、名称、规格、编号，计算单位和计划单价等项目，作为划分的具体标准。低值易耗品按用途分类，便于各部门归口管理，进行替换、更新、保管和维护。

（二）低值易耗品的核算

为了核算库存低值易耗品的增、减和结余状况，以及在用低值易耗品的摊余价值，在会计核算中应设置“低值易耗品”账户。“低值易耗品”属于资产类盘存账户t增加记借方，减少和摊销价值记贷方，余额在借方，表示库存低值易耗品结余额。 同时，为了分别核算低值易耗品的在库、在用和在用摊销额的增减变动情况，还应在“低值易耗品”账户下，分设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细账户。前两个的性质和用途与“低值易耗品”一级账户相同。“低值易耗品摊销”则属于备抵账户，用来调整在用低值易耗晶价值。

因此，增加摊销额记贷方，冲减摊销额记借方，余额应在贷方，表示在用低值易耗品的已摊销额。“在用低值易耗品”借方余额，减除“低值易耗品摊销一贷方余额，即在用低值易耗品的摊余价值；再加上“在库低值易耗品”借方余额，就等于总分类账户“低值易耗品”的借方余额。

1．低值易耗品增加的核算

低值易耗品如采用计划成本计价，其总账和明细账都按计划成本反映。外购的低值易耗品与材料相同，也必须通过“材料采购”和“材料成本差异”账户核算。对于验收入库的低值易耗品，应按计划成本，借记“低值易耗品——在库低值易耗品”账户，贷记“材料采购”账户；对自制低值易耗品入库，按计划成本借记“低值易耗品”账户，贷记“生产成本——

基本生产成本或辅助生产成本”账户；对委托外单位加工入库的，则贷记“委托加工材料”账户，并结转实际成本与计划成本之间的成本差异。 2．领用低值易耗品的核算

低值易耗品从其在生产过程中的作用来看，属于劳动资料，它在重复不断的使用中，保持其原有的实物形态，要经过若干个生产周期，方开始消失效能。但为了加速资金的周转和简化核算手续，实践中对领用的低值易耗品，根据其单位价值的大小、使用期限的长短，以及在生产中所起到的作用，采用一次摊销、分期摊销或五五摊销等方法，计算出由于损耗而应摊销的金额，计入有关费用账户。 (1) 一次摊销法。

在领用低值易耗品时将其价值一次全部地转入有关费用账户。这种方法一般适用于价值低或极易损坏的管理用具、小型卡具等低值易耗品的摊销。

【例6 - 12】甲工业企业2月2日生产车间领用生产工具一批，计划成本2 000元，厂部领用管理用具等低值易耗品～批，价值1000元。本月低值易耗品的材料成本差异率为3%，采用一次摊销法。

生产车是领用生产工具时： 借：制造费用 Z ooo 管理费用 1 000

贷t低值易耗品——低值易耗品摊销 3 000 同时摊销成本差异时： 借：制造费用 60 管理费用 30

贷：低值易耗品—低值易耗品摊销 90 (2)五五摊销法（五成摊销法）。

有关部门领用低值易耗品时，应根据低值易耗品的成本，借记“低值易耗品——在用低值易耗品”账户，贷记“低值易耗品——在库低值易耗品”账户}同时，根据低值易耗品成本的50%，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户。低值易耗品报废时，应根据低值易耗品成本的另外50%，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户；同对注销低值易耗品成本及其已摊销价值，借记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”账户。低值易耗品报废时如有残料，应计价入库，借记“原材料”等账户，贷记“制造费用”、“管理费用”等账户。 低值易耗品采用计划成本核算时，“材料成本差异”账户中应将低值易耗品的成本差异同原材料、包装物成本差异分别反映，月份终了，应当结转领用低值易耗品分摊的成本差异。 这种方法手续较为简便，而且在报废之前账上一直保持着一半的价值，使人们在感觉上能引起重视，有利于加强低值易耗品的管理。但必须经常清查，账实核对，业已毁损的应及时提出报废，否则会造成账实不符，虚占流动资金。

【例6 - 13】甲工业企业3月份生产车间领出低值易耗品一批，实际成本6 000元；月终按实际成本的50%摊销；低值易耗品报废时，收回残料作价320元，可作原材料使用。 领用低值易耗品时：

借；低值易耗品——在用低值易耗品 6 000 贷：低值易耗品——在库低值易耗品 6 000 月终摊销时，作会计分录为：

借：制造费用 3 000 贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 3 000

报废时：

借。原材料 320 贷：制造费用 320 同时摊销另一半价值时：

借：制造费用 3 000 贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 3 000 报废注销低值易耗品时：

借；低值易耗品——低值易耗品摊销 6 000 贷：低值易耗品——在用低值易耗品 6 000 第三节库存商品的核算

库存商品是指在企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以作为商品直接对外出售的产品以及企业购人的可以直接对外销售的商品。

为了核算工业企业库存商品的收、发、存情况，应设置“库存商品”账户，其借方登记库存商品的增加数，贷方登记库存商品的减少数，期末借方余额反映企业各种库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。“库存商品”账户应按库存商品的种类、品种和规格设置明细账，存放在本企业所属门市部准备销售的商品，送交展览会展出的商品，以及已发出尚未办理托收手续的商品，都应在“库存商品”账户下单设明细账进行核算。 一、库存商品增加的核算 （一）外购库存商品的核算

工业企业从外单位购入库存商品时，借记“库存商品”、“应交税费”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

【例6-14】乙工业企业2月15日从外单位购人一批乙产品，增值税专用发票上注明：乙产品货款为30 000元，增值税为5 100元，产品已验收入库，款项已通过银行转付。 借：库存商品——乙产品 30 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 51 00 贷：银行存款 35 100 （二）自产库存商品的核算

企业生产完成验收入库的产成品，按实际成本，借记“库存商品”账户，贷记“生产成本”等账户；采用计划成本核算的企业，按计划成本，借记本账户，按实际成本，贷记“生产成本”等账户，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“产品成本差异”账户。 分期收款销售的产成品，应在商品发出后，按实际成本，借记“发出商品”账户·贷记本账户。采用其他销售方式的产成品，结转成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记本账户。采用计划成本核算的企业，还应分摊计划成本与实际成本的差异。

【例6-15】乙工业企业2月份生产的乙产品50 000吨，成本为250 000元，产品已验收入库。

借：库存商品——乙产品 250 000 贷：生产成本——乙产品 250 000 （三）盘盈库存商品的核算

期末盘盈库存商品时，借记“库存商品”账户 流动资产损溢”账户。

贷记“待处理财产损溢——待

【例6-16】甲工业企业1月底盘点时，发现A产品盘盈30件，金额为1 600元。经查明，是由于计算错误造成的。 发现盘盈A产品时：

借：库存商品——A产品 1 600 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 600 有关部门批准后，应冲减管理费用；

借；待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 600 贷：管理费用 1 600 二、库存商品减少的核算

（一）对外销售库存商品的核算

产品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定·无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。

企业在销售产品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，例如，企业代国家收取增值税，代贷款人收取利息以及旅行社团代客户购买门票、飞机票收取票款等。这些代收款应作为暂收款记入相应的负债类账户，不作为企业的收入处理。

企业在确定产品销售收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。现金折扣在实际发生时计人发生当期财务费用，销售折让在实际发生时冲减发生当期销售收入。

产品销售收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等账户，按应收取的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”

或“其他业务收入”账户。需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税）”、“教育费附加“等账户。结转出售产品成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存产品”账户。

【例6-17】甲工业企业对外出售一批A产品，开出的增值税专用发票上注明：A品的货款为30 000元，增值税额为5100元，款项已存入银行。已知这批A产品的实际成本为18 000元。

出售A产品时：

借：银行存款 51 00 贷：主营业务收入 30 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 51 00 （二）销售退回的核算

企业销售商品有时会发生销售退回，对于销售退回，应分别不同情况进行处理：

(1)对于未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已计入“发出商品”账户的商品成本金额，借记“库存商品”账户，贷记“发出商品”账户。采用计划成本或售价核算的，还应按计划成本售价记人“库存商品”账户，同时计算产品成本差异或商品进销差价。

(2)对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费一一应交增值税（销项税额）”账户的相应金额。

(3)对于已确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

【例6-18】甲工业企业2010年1月1日销售一批商品，取得不含税收入50 000元，增值税额为8 500元。该批商品的实际成本为30 000元。合同规定的现金折扣条件为：“2/10、

1/20、n／30”。购货企业于1月15日付款。2010年1月31日，该批产品因质量问题被全部退回。

2010年1月1日销售产品时：

借：应收账款 585 00 贷：主营业务收入 50 000 应变税费——应交增值税（销项税额） 85 00 借：主营业务成本 30 000 贷：库存商品 30 000 2010年1月15日收到货款时：

借：银行存款 58 000 财务费用 500 贷；应收账款 585 00 2010年1月31日发生销售退回时： 借t主营业务收入 50 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 贷：银行存款 58 000 财务费用 500

借；库存商品 30 000 贷：主营业务成本 30 000 （三）盘亏库存商品的核算

期末对库存商品盘点时，若发现有盘亏的产品，借记“待处理财产损溢——待流动资产损溢”账户，贷记“库存商品”账户。

【例6-19】甲工业企业1月底盘点时，发现B产品盘亏40件，金额为20 000元。经查明，是由于保管员李三保管不当造成的，应由其负责赔偿。 盘亏B产品时：

借：待处理财产损滥——待处理流动资产损溢 20 000贷：库存商品-B产品 20 000 查明原因后，由保管员赔偿时： 借：其他应收款——李三 20 000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 zo ooo若企业采用计划成本核算，应调整材料盘盈、盘亏发生的材料成本差异。 专家点拨】

在企业资产中，存货占有较大的比重，存货管理的好与不好，将会对企业的经济效益产生不同的影响。因此，在日常的存货过程中，会计人员应加强存货的管理，正确核算存货的收、发、存成本。在对存货进行核算过程中，还需了解以下相关事项。 一、加强材料管理的意义 为了保证生产的正常需要，企业必须按时供应足够数量的材料。企业必须加强供应工作的计划管理，按时编制材料采购计划，确定在一定时期内用于采购材料的资金限额，并按计划采购原材料，不断地降低采购费用，合理地节约使用采购资金。采购计划由供应部门编制，计划部门起综合平衡作用，而财务部门应本着“既保证生产需要，又能节约资金使用”的原则，对计划进行审核。

工业企业对库存的材料必须进行妥善的保管，建立和健全材料的检验、收发、领退、保管和清查盘点制度，以保护国家财产的安全。为此，就要对材料进行合理的分类和计价，正确地填制各项原始凭证，健全账簿记录，合理地组织材料采购、收发业务的总分类核算和明细分类核算，按时清查库存的材料存货，做到账实相符。

二、材料采用计划成本核算的特点 （一）材料采购的总分类核算

材料按计划成本计价的总分类核算中，除了设置“材料采购”账户外，也要设置“原材料”账户。所不同的是，借贷双方都按计划成本进行记账。 （二）材料采购的明细分类核算

材料按计划成本核算，存在一个材料实际成本与计划成本之间的差异问题。 实际成本小于计划成本称为节约差异额（简称节约额）；实际成本大于计划成本称为超支差异额（简称超支额）。为了分类计算材料的采购成本，以及配合材料成本差异额的计算，对材料采购必须按材料品种或类别进行明细分类核算。一般情况下，为正确计算材料成本，对原料及主要材料可按其品种，进行材料采购的明细分类核算；对辅助材料和修理用备件和燃料等，可按大类进行材料采购的明细分类核算。同时，材料采购的明细分类核算应与计算材料成本差异相一致，凡是要单独计算材料成本差异的，必须单独设置材料采购明细账户，进行明细分类核算。

三、存货核算注意事项

（一）购入的存货短缺毁损的会计核算

企业购人存货在运输途中发生的短缺和毁损，应根据造成短缺毁损的原因分别处理。属于定额内的合理损耗，应计人材料的实际成本，视同提高入库材料的单位成本。属于供货单位责任造成的，如货款尚未支付，应按短缺的数量和发票的单价计算拒付金额，填写拒付理由书，向银行办理拒付手续，然后按实际承付的数量和金额作出相应的账务处理。如果已支付货款，应向供货单位索赔，冲减采购成本，借记“其他应收款”账户；贷记“存货采购”账户．属于尚待查明原因的途中损耗，应按采购成本，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户；贷记“材料采购”账户。待查明原因后，再根据不同情况进行相应的账务处理。其中，经批准计人材料采购成本的超定额损耗，应借记“材料采购”账户；贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户。

（二）购入存货已收、结算手续未办理的会计核算存货已收到，但尚未办理结算手续的，可暂不作会计分录。

待办理结算手续后，再按应计入存货采购成本的金额，借记“材料采购”账户，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按支付或应付的金额．贷记“银行存款”、“库存现金”、“应付票据”、“应付账款”等账户。 （三）预什货款情况下的会计核算

收到已经预付货款的存货后，接应计入存货采购成本的金额，借记“材料采购”账户，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应变增值税（进项税额）”账户；按发票账单上注明的应付金额，贷记“预付账款”账户。

（四）存货已入库、账单已到、贷款未付的会计核算购人的存货已经到达并已验收人库，已收到发票账单，但尚未支付货款和运杂费或尚未开出、承兑商业汇票的，借记“原材料”、“库存商品”、“销售费用”、“应交税费——应交增值税”（进项税额）等账户；贷记“应付账款”等账户。

购人存货与存货发票账单同时到达，存货验收入库，同时支付货款和运杂费或开出、承兑的商业汇票，借记“原材料”、“库存商品”、“销售费用”、“应交税费——应交增值 税（进项税额）”等账户；贷记“银行存款”、“应付票据”等账户，均不能过“材料采购”账户核算。

（五）做好存货清查工作

存货的清查，是企业财产清查中的主要内容之一。通过清查，可以反映企业存货的实有数额，保证存货核算的真实性，对监管存货的安全完整和进一步发掘企业内部资源都起着重

要作用。

工业企业中储存的存货，品种很多，收发频繁，难免在日常收发、计量和计算上出现差错，再加上自然损耗和丢失等情况，往往会造成盘盈、盘亏和毁损等账实不符的现象。 存货的清查，就是要核对账存和实存，查明盘盈、盘亏和毁损的数额，弄清原因，明确经济责任，以便加强仓库的收发、保管工作，严格执行存货收发制度，做到账账、账实相符。其次，还要查明超储和呆滞积压的材料存货，提出处理意见，做到物尽其用。 （六）存货的期末计量方法

根据《企业会计准则第1号——存货》第15条的规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，即对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计量，当存货成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当存货成本高于可变现净值时，期末存货按可变现净值计价。这里所说的“成本”，是指期末存货的实际成本，即按以历史成本为基础的存货计价方法（如先进先出法等）计算得出的期末存货价值。“可变现净值”，是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。 存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成了现金流入的递减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除上述递减项目后，才能确定存货的可变现净值。 1．确定存货可变现净值考虑的因素

在确定存货可变现净值时，应考虑以下因素： (1) 应当以取得的可靠证据为基础。可变现净值的确定应建立在取得可靠证据的基础上。“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

(2) 持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算方法就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。

(3) 资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。 2．不同存货可变现净值的确定方法

不同的存货，其可变现净值的确定方法也各有不同，如下：

(1) 产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，在正常生产经营过程中，应当以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

(2) 用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，在正常生产经营过程中，应当以其生产的产成品的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

(3) 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。 (4) 对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。 【第七章】产品成品的核算 第一节产品成本核算概述

工业企业的经济活动包括供应、生产和销售三个经营过程。在生产过程中，一方面发生各种生产耗费，如原料及主要材料、辅助材料、燃料、动力、固定资产折旧费、支付工资、计提职工福利，以及其他各种支出；另一方面生产出产品。在一定时期内发生的这些生产耗费，就是企业的生产费用；按产品品种分类归集的生产费用称作产品成本。

产品成本是反映工业企业生产经营活动的一项综合性指标，如产品产量、质量、劳动生产率、材料及能源消耗等，都会在产品成本中有所反映。因此，产品成本核算将促使企业改善各项管理工作，提高经济效益。产品成本核算还为物价工作和纳税工作提供依据。 一、正确核算产品成本的前提

要正确核算产品的成本，会计人员在日常工作中应做好以下几项工作。 （一）建立、健全成本核算的原始记录 成本核算的主要依据是原始记录。如果原始记录不正确，则势必影响成本核算的正确性。企业对于材料的领用、工时的耗用、费用的开支、在产品或半成品的内部转移、产成品的交库等，都必须有正确的原始记录。

（二）健全定额管理，加强对生产费用的事前审核、控制企业生产耗用的材料、燃料、动力、工时消耗和费用开支等，都应制定定额或指标，在生产费用发生之前就加强审核和控制。

（三）确定核算方法

根据企业生产的特点和管理要求，确定成本核算的组织形式和成本计算方法。成本核算的组织形式，一般有厂部集中核算（或称一级核算）和厂部、车间分散核算（或称二级核算）。集中核算和分散核算各有特点：集中核算减少层次，节约时间，分散核算使车间能及时掌握情况，控制费用的发生。企业要根据生产特点和管理上的要求选择最佳的形式。但是产品成本的归集，必须与贯彻经济责任制相配合，分车间核算生产费用，明确责任，以利考核，并提供寻求节约费用、降低成本的途径。 产品成本的计算方法有多种，如何选择，主要也是要看企业的生产特点和管理上的要求而定。

（四）正确划分各种费用的界限

要正确、及时地计算产品成本，提供成本考核和分析所需资料，还必须正确划分以下四个方面的费用界限。

1．正确划分各种产品之间的费用界限 为了分别计算各种不同产品的成本，分析各种产品的成本完成情况，还必须将应由本月产品成本负担的生产费用，在各种产品之间进行划分。凡能分清应由哪种产品负担的费用，应该直接计入该种产品的成本；凡由几种产品共同耗用、无法直接分清的费用，要采用适当的、既合理又简便的分配方法，分别计人各种产品的成本。

2．正确划分完工产品和在产品之间的费用界限月末计算产品成本时，如果某产品已经全部完工，则计入该产品的全部生产成本之和，应是该产品的“完工产品成本”。如果这种产品尚未全部完工，则计入该产品的生产成本之和，就是该产品的“月末在产品成本”。如果某种产品既有完工产品又有在产品，已计人该产品的生产成本还应在完工产品和在产品之间分配，以便分别确定完工产品成本和在产品成本。

3．正确划分应计入和不应计入产品成本的费用界限企业的活动是多方面的，企业耗费和支出的用途也是多方面的，其中只有一部分费用可计入产品成本。具体如下：

(1)．非生产经营活动的耗费不能计人产品成本。只有生产经营活动的成本才可能计人产品成本。例如，筹资活动和投资活动不属于生产经营活动，它们的耗费不能计人产品成本，而属于筹资成本和投资成本。按照我国现行会计制度规定，下列与生产经营活动无关的耗费

不能计人产品成本；对外投资的支出、耗费和损失；对内长期资产投资的支出、耗费和损失，包括有价证券的销售损失、固定资产出售损失和报废损失等；捐赠支出；各种筹资费用，包括应计利息、贴现费用、证券发行费用等。

(2)．生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本，只有正常的生产经营活动成本才可能计人产品成本，非正常的经营活动成本不计入产品成本而应计人营业外支出。正常的生产经营活动成本又被分为产品成本和期间成本。按财务会计制度规定，正常的生产成本计入产品成本，其他正常的生产经营成本列为期间成本。非正常的经营活动成本包括灾害损失、盗窃损失等非常损失；滞纳金、违约金、罚款、损害赔偿等赔偿支出；短期投资跌价损失、坏账损失、存货跌价损失、长期投资跌价损失、固定资产减值损失等不能预期的原因引起的资产减值损失，以及债务重组损失等。 4．正确划分应由本月和不应由本月产品成本负担的费用界限应由本月产品负担的费用，应全部计入本月产品成本；不应由本月负担的生产经营费用，则不应计入本月的产品成本。为了正确划分各会计期的成本界限，要求企业不能提前结账，将本月费用作为下月费用处理，也不能延后结账，将下月费用作为本月费用处理。为了正确划分各会计期的费用界限，还应贯彻权责发生制原则，正确核算待摊费用和预提费用。本月已经支付但应由以后各月负担的费用，应作为待摊费用处理。本月尚未支付，但应由本月负担的费用，应作为预提费用处理。 正确划分这四个方面的费用界限，在产品成本核算工作中古相当重要的地位。费用划分的过程，也就是产品成本的计算过程，也是企业制定产品成本计算规程的具体内容。划分正确，产品成本计算也正确。检查和评价企业产品成本计算工作的好与坏的标志之一，也是看这四个方面费用界限划分得是否正确、合理。 二、核算产品成本的作用

产品成本核算的作用，可以归纳为：

(1) 根据各种规定制度和指标，控制各种生产费用的支出，促使企业厉行节约、降低产品成本。

(2) 正确及时地计算产品成本，反映成本的完成情况，提供生产经营的资料，促使企业改进管理工作，加强经济核算。

(3) 反映生产过程中在产品的状况，保护财产的安全与完整。 三、产品成本核算的程序

工业企业产品成本核算是一项复杂的工作，所涉及的内容及运用的方法很多·但不同生产工艺和不同管理要求下的企业产品生产成本核算都遵守一个基本程序，即：确定成本计算对象，确定成本项目，确定成本计算期生产费用的审核和控制、生产费用的归集和分配，计算完工产品和月末在产品成本。 （一）确定成本计算对象

成本计算对象是生产耗费的承担者，是生产费用的归集对象，它是设置产品成本计算单和计算产品成本的前提。产品成本计算对象的确定，因工业企业的生产特点、管理要求、规模大小、管理水平不同而异。企业应根据自身的生产特点和管理要求，选择合适的产品成本计算对象。

（二）确定成本项目

成本项目是指生产费用要素按照经济用途划分的若干项目。通过成本项目，可以反映成本的经济构成以及产品生产过程中不同的资金耗费情况。因此，为了满足成本管理的需要，可在直接材料、直接人工、其他直接支出、制造费用等每个成本项目的基础上进行必要的调整。例如，为了反映企业生产过程中废品发生的情况，可单设废品损失成本项目等。 （三）确定成本计算期

成本计算期是指成本计算的间隔期，即多长时间计算一次成本。产品成本计算期的确定，

主要取决于企业生产的组织特点。通常在大量、大批生产的情况下，产品成本的计算期间与会计期间相一致。在单件、小批生产的情况下，产品成本的计算期间则与产品的生产周期相一致。

（四）生产费用的审核和控制 对生产费用进行审核和控制，主要是确定各项费用是否应该开支，开支的费用是否应该计入产品成本。

（五）生产费用的归集和分配

生产费用的归集和分配是将应计入本月产品成本的各种要素费用在各有关产品之间，按照成本项目进行归集和分配，直接或间接计人产品成本。一般为产品直接发生的生产费用直接计人该产品成本。对那些为产品生产直接发生的间接费用，可按发生地点和用途进行归集汇总，然后分别计入各受益产品。产品成本计算的过程也就是生产费用的分配和汇总过程。 （六）计算完工产品成本和月末在产品成本

期末，对既有完工产品又有月末在产品的成本，应将计入各该产品的生产费用，在其完工产品和月末在产品之间采用适当的方法进行划分，求得完工产品和月末在产品的成本。 四、计算产品成本应设置的账户

为了控制生产费用，贯彻经济责任制，便于按照经济用途归类核算生产费用，分别计算各种产品的成本，一般需要设置以下账户。 （一）“生产成本”账户

该账户核算企业进行工业性生产所发生的各项生产费用。包括生产各种产成品、自制半成品、提供劳务、自制材料、自制工具以及自有设备等所发生的各项费用。该账户应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户。

在“生产成本——基本生产成本”账户下面，再按产品种类（或成本计算对象）设置明细账。通常可用“产品成本计算单”代替。其格式一般都用多栏式账页，按成本项目进行明细核算，也可自行设计。

需要单独核算废品损失的企业，可在“基本生产成本一明细账内增设“废品损失”明细项目，以归集和分配基本生产车间所发生的废品损失。需要单独核算停工损失的企业，还可以增设“停工损失”明细项目，以归集和分配基本生产车间因停工而发生的各种费用。 “生产成本——辅助生产成本”账户，是用来核算为基本生产服务而发生的生产费用。由于辅助生产车间提供服务的不同，核算也就不同，如工具车间生产的工具模具，辅助生产为专项工程制造的机器设备，它的核算方式与基本生产相同，可单独设立成本计算单计算成本。而供水、供电、蒸汽、机修、运输等车间，以提供劳务为主。辅助生产发生的费用记人该账户的借方，完工产品的成本或提供的劳务费用从该账户的贷方转出，月末余额在借方，也属在产品成本。

辅助生产明细账的格式，计算产品成本用的与基本生产明细账相同，归集费用与制造费用明细账相似。为了便于归类登记，一般也都采用多栏式明细账，按明细项目栏记红字，月末对辅助生产费用进行分配转销时，则应在贷方进行登记。 （二）“制造费用”账户

该账户核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。该账户应按不同的车间、部门设置明细账。账内按制造费用的项目内容设专栏进行明细核算，发生的各项间接费用记人本账户及所属明细账的借方。月终，将制造费用分配计入有关的成本计算对象时，记入本账户及所属明细账的贷方，月末该账户一般无余额。 （三）“自制半成品”账户

该账户用来核算企业库存的自制半成品的实际成本。“自制半成品”属于资产类成本账户。交库半成品的成本记入借方，生产领用或出售半成品的成本记人贷方，余额在借方，就

是库存自制半成品的成本。企业是否需要单独计算自制半成品的成本，应根据企业实际情况而定。不单独计算自制半成品成本的企业，可不设置本账户。它的明细账格式可参照材料明细分类账。

第二节生产费用的核算

产品的生产过程，也是物化劳动（包括劳动对象和劳动手段）和活劳动的耗费过程。因此，必须正确归集和分配生产过程中发生的各项费用。 一、生产费用的分类

生产产品的费用，按照不同的标准可进行不同的分类。 （一）按性质分类

按其性质划分，不外乎劳动对象、劳动手段和活劳动方面的费用，并划分为若干个费用要素，具体如下：

(1) 外购材料，指企业为了生产而耗用的一切从外部购入的原材料、半成品、辅助材料、包装物。修理用备件、低值易耗品等。

(2) 外购燃料，指企业为了进行生产而耗用的一切从外部购进的各种燃料。 (3) 外购动力，指企业进行生产而耗用的从外部购进的各种动力。 (4) 工资及福利费，指企业支付给生产经营人员的工资和福利开支。 (5) 利息支出，指企业计人期间费用的借款利息支出。

(6) 税金支出，指企业计人管理费用的各种税金支出，如印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税等。

(7) 其他支出，指不属于以上各要素费用的费用支出，如邮电费、差旅费、租赁费等。 将生产费用划分为若干要素进行核算，可以反映企业在一定时期内发生的生产费用，可以为企业计算所需流动资金额和编制材料采购计划提供数据；还可以为计算工业净产值和国民收入提供资料。但是，这种分类不能说明生产的用途，因而对生产耗费是否节约、合理，无法反映和分析。

（二）接经济用途分类

生产费用按经济用途，可分为工业生产费用和非工业生产费用两个部分。

工业生产费用即进行产品生产所发生的费用，应当计入产品成本。非工业生产费用，如购置建造固定资产、无形资产和其他资产的支出；对外投资的支出；被没收的财物，支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，以及企业赞助、捐赠支出；国家法律、法规规定以外的各种付费；规定不得列入成本、费用的其他开支等。工业生产费用按经济用途分类，通常称为成本项习，具体划分为

(l) 原材料，是指构成产品实体的原料及主要材料和有助于产品形成的辅助材料，以及属于产品组成部分的包装物。

(2) 燃料和动力，是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。

(3) 工资及福利费，是指直接参加生产的工人工资和按规定提取的职工福利费。

(4) 废品损失，是指生产中发生废品的损失，包括可修复废品的修复费用和不可修复废品的净损失。

(5) 制造费用，指企业各生产单位（如车间、分厂）为组织和管理生产而发生的各种间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费等。 二、生产费用的归集与分配

（一）生产费用归集与分配的原则

为了正确计算产品成本，节约费用开支，降低成本，必须对各项生产费用支出进行核算和监督。要根据有关制度规定、费用开支标准和经批准的指标进行审查。对违反国家规定，不符合计划、不符合开支标准的支出，应当拒绝支付；对于超出指标、预算、定额的支出，

应及时向领导反映，请有关部门处理；对于凭证不实、手续不齐，或未经批准的各项支出，应认真审核，按规定手续重新填制凭证，办理审批后予以支付。对领退料凭证、工资结算凭证，应按其经济用途进行分配和归集，定期整理有关凭证，编制各种费用分配表，将其中应该计入当月产品成本的生产费用计人各种产品成本中有关的成本项目。月末，如果产品部分完工、部分未完工，还要将各项产品的生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，以便计算完工产品的总成本和单位成本。 因此，产品成本核算的原则为：

(1) 审核发生的生产费用是否合理和应由产品负担的成本； (2) 生产费用在各种产品之间的分配和归集。

(3) 生产费用在完工产品和在产品之间的分摊和归集。 （二）生产费用归集与分配的具体过程 1．材料费用的归集与分配

用于产品生产的原料及主要材料，如纺织用的原棉、铸造用的生铁、冶炼用的矿石、造酒用的大麦、制皂用的油脂等，通常是按照产品分别领用的，属于直接费用，应该根据领料凭证直接i+A各种产品成本的“直接材料”项目。但是，有时一批材料也为几种产品共同耗用，如某些化工生产的用料，属于间接费用，要采用合理简便的分配方法，分配计人各种产品成本。在消耗定额比较正确的情况下，通常采用按产品的材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配。计算公式如下：

【例7 -1】甲工业企业2月份领用甲材料2106千克，金额为21 060元，其中：生产A产品400件，B产品300件。A产品消耗定额为每件1.2千克，B产品消耗定额为每件1.1千克。 舟配率=21060÷(400×1.2+300×1.1) -26 应分配的材料费用：

A产品：480×26 =12 480(元) B产品：330×26 =8 580(元)

原料及主要材料费用除按以上方法分配外，还可采用其他的分配方法。例如，不同规格的同类产品，如果产品的结构大小相近，也可以按产品产量或比例分配。 辅助材料费用计入产品成本的方法与原料及主要材料基本相同。凡用于产品生产、能够直接计人产品成本的辅助材料，如专用包装材料等，其费用应根据领料凭证直接计人。但在很多情况下，辅助材料是由几种产品共同耗用的，这就要采用间接分配的方法，如对有消耗定额的辅助材料，比如油漆、染料、电镀材料等，可按原料及主要材料耗用量的比例分配；对于与产品产量有直接关系的辅助材料．如某些包装材料，也可按产品产量比例分配。直接用于产品生产的燃料费用，如热处理、烘干、溶解用的燃料费用，也应直接计人或按照一定的分配标准分配计人产品成本。

上述耗用于基本生产产品的材料费用，应记入“生产成本”账户及其明细账的借方，在明细账中还要按“直接材料”、“燃料和动力”项目分别反映。此外，用于辅助生产的材料费

用、用于生产车间和行政管理部门为管理和组织生产所发生的材料费用，应分别记人“生产成本一一辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户及其明细账的借方。 2．外购动力费用的归集与分配

外购动力费用是指外部购买的各种动力，如电力、热力等所支付的费用。外购动力有的直接用于产品生产，如生产工艺用电力；有的间接用于产品生产，如生产单位（或车间）照明用电力；有的则用于经营管理，如企业行政管理部门照明用电力和取暖等。在有计量仪器记录的情况下，直接根据仪器所示的耗用数量和单价计算；在没有计量的情况下，要按照一定的标准在各种产品之间进行分配。如按生产工时比例、机器功率时数比例，或定额消耗量的比例分配。各车间、部门的动力用电和照明用电一般都分别装有电表，外购电力费用在各车间、部门可按用电度数分配；车间中的动力费用在各车间、部门可按用电度数分配；车间中的动力用电，一般不按产品分别安装电表，因而车间动力用电费在各种产品之间一般按产品的生产工时比例、机器工时比例、定额耗电量比例或其他比例分配。

直接用于产品生产的动力费用，应借记“基本生产成本”总账账户及所属产品成本明细账“燃料及动力”成本项目；直接用于辅助生产x单独设置“燃料及动力”成本项目的动力费用，借记“辅助生产成本”总账账户及所属明细账的“燃料及动力”成本项目；用于基本生产车间和辅助生产车间的照明用电，以及行政管理部门的照明用电等，应分别借记“制造费用”、“辅助生产成本”、“管理费用”等总账账户及其所属明细账有关项目；如果基本生产和辅助生产不单独设置“燃料及动力”成本项目，发生的燃料动力费用则应借记“制造费用”账户及其明细账有关项目，贷记“应付账款”或“银行存款”账户。

外购动力费用分配是通过编制外购动力（电力）费用分配表进行的。根据该分配表编制会计分录，据以登记有关总账和明细账。

3．生产工人工资及福利费用的归集与分配

直接生产产品的生产工人工资和福利，应计入产品成本的“应付职工薪酬”项目。如果是计件工资，属于直接费用，应直接计入各种产品的成本；如果是计时工资，只生产一种产品，也是直接费用；如果一个班组工人生产几种产品，则是间接费用，应采用既合理又简便的分配方法，计入各种产品的成本。 4．折旧费用的归集与分配

企业固定资产折旧费，一般不单设成本项目，而是根据按月编制的“固定资产折旧计算表”上所列各使用部门负担的金额，分别记人有关账户。然后跟随有关账户分配记人各相应账户，计入各种产品成本。不用另编费用分配表。

基本生产车间的折旧费，应借记“制造费用”账户；辅助车间的折旧费，应借记“生产成本——辅助生产成本”账户；管理部门的折旧费，应借记“管理费用”账户，贷记“累计折旧”账户。

5．辅助生产费用的归集与分配

工业企业的辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。 辅助生产的服务一般分两种类型：一种是为基本生产车间提供产品的，如工具、术模等；一种是为基本生产提供劳务的，如供水、供电、供气、机修、运输等。 提供产品的辅助生产车间应当为提供的产品单独核算成本，直接分配给需用产品的基本生产车间。提供劳务的辅助生产车间，其生产费用则需要在受益的车间和部门之间进行分配。分配时应掌握“受益多的多负担，受益少的少负担，不受益的不负担”的原则。 (1) 辅助生产费用的归集。

辅助生产费用的归集，是通过“生产成本——辅助生产成本”账户进行的。 该账户应按车间和产品品种设置明细账进行明细核算。辅助生产发生的直接材料、直接人工费用，分别根据“材料费用分配表”、“工资及福利分配汇总表”和有关凭证，记人该账

户及其明细账的借方；辅助生产发生的间接费用，应先记入“制造费用”账户的借方进行归集，然后再以该账户的贷方直接转入或分配转入“生产成本——辅助生产成本”账户及其明细账的借方，归集辅助生产费用、计算成本。辅助生产车间完工的产品或劳务成本，应从“生产成本——辅助生产成本” 账户及明细账的贷方转出。“生产成本——辅助生产成本”账户的借方余额表示辅助生产的在产品成本。

归集在“生产成本——辅助生产成本”账户及其明细账借方的辅助生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，所发生的费用分配转出的程序方法也不一样。制造工具．模型、备件等产品所发生的费用，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本，完工时，作为自制工具或材料入库，从“生产成本——辅助生产成本”账户及其明细账的贷方转入“低值易耗品”或“原材料”账户的借方；领用时，按其用途和使用部门，一次或分期摊人成本、费用。提供水、电、汽和运输、修理等劳务所发生的辅助生产费用，多接受益单位耗用的数量在各单位之间进行分配。分配时，借记“制造费用”或“管理费用”等账户，贷记“生产成本——辅助生产成本”账户及其明细账。在结算辅助生产明细账之前，还应将各车间的费用分配转入各辅助生产明细账，归集辅助生产成本。 (2) 辅助生产费用的分配。

辅助生产费用的分配，通常有一次交互分配法、计划成本分配法和直接分配法。 a．一次交互分配法

有些企业为了基本生产服务，设有几个辅助车间，而这些辅助生产车间之间，也往往有相互提供产品和劳务的情况，如机修车间为供电车间修理设备，供电车间也为机修车间提供电力。这样，为了计算修理成本，就要转入供电成本；为了计算供电成本，也就要转入修理成本。因此，为了正确计算辅助生产产品和劳务的成本，并将辅助生产费用正确计人基本生产的产品成本，在分配辅助生产费用时，就要在各辅助生产车间内部进行一次费用的交互分配。

采用“一次交互分配法”，首先应根据各辅助生产车间相互提供的产品或劳务的数量和交互分配前的待分配费用，求得单位成本，在内部相互提供的产品、劳务量之间进行交互分配。然后，将辅助生产车间交互分配后的实际费用（交互分配前的费用十交互分配转入的费用一交互分配转出的费用），再按提供的产品、劳务数量，在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配。

b．计划成本分配法

采用计划成本分配辅助生产费用，按辅助生产为各受益部门（包括辅助生产内部）提供的产品劳务，一律按产品和劳务的计划单位成本计价进行分配。辅助生产实际发生的费用（原待分配费用加上按计划成本从其他辅助生产分人的费用）与按计划成本分配转出的费用之间的差异额（实际大于计划为超支；实际小于计划为节约）．应进行追加分配。为了简化核算手续，也可将差异额直接转入管理费用。 c．直接分配法

采用直接分配法分配辅助生产费用，不考虑各辅助生产之间相互提供的产品和劳务，而是将各辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位。这种方法虽然简便，但正确程度不高。

6．制造费用的归集与分配

制造费用是指工业企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括工资和福利费，折旧费、修理费、办公费、水电费、物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费以及其他制造费用。这些费用有的发生在辅助生产车间（直接归集在“生产成本”账户）．有的发生在生产车间。

制造费用的大部分支出，属于产品生产的间接费用，因而不能按照产品制定定额，而只能按照车间、部门和费用项目编制制造费用计划加以控制。通过制造费用的归集和分配，反映和监督各项费用计划的执行情况，并将其正确及时地计入产品成本。 (1) 制造费用的归集。 根据管理需要，“制造费用”账户可以按生产车间开设明细账，账内按照费用项目开设专栏，进行明细核算。它们的核算内容如表7-1所示。

如果有因季节性生产和大修理期间而停工发生的损失，可另设“季节性、修理期间的停工损失”项目。

（2) 制造费用的分配。

归集的该期基本生产车间的全部费用，就应在车间范围内生产的产品之间进行分配。如果只生产一种产品，那么该车间的费用系直接费用，直接转入产品成本计算单的“制造费用”成本项目。如果生产两种以上产品，则就应采用适当的方法进行分配。常用的分配方法有：①按实耗工时比例分配法。②按定额工时比例分配法。③按生产工人工资比例分配法。④接机器运转工时比例分配法，⑤按耗用原材料的数量或成本比例分配法。⑥按直接成本（原材料、燃料和动力、生产工人工资及应提的职工福利费之和）比例分配法。⑦按产品产量比例分配法。

第①至第③种分配方法计算公式如下：

第④种分配方法，适用于机械化程度较高的车间，机器运转工时的原始记录较健全的车间。计算公式如下：

在具有产品实用工时统计资料的车间里，可按生产工时的比例分配制造费用。如果企业没有实用工时统计资料，而制定有比较准确的产品工时定额，也可采用按产品定额工时的比例进行分配。在机械化程度较高的车间中，制造费用也可按机器工时比例丹配。其计算公式如下：

【例7-2】乙工业企业第一生产车间2月份生产甲产品耗用的工时为560小时，己产rnr耗用的工时为320小时，当月发生树造费用88 000元。要求在甲、乙产品之间分配制造费用。

三、生产费用在完工产品与在产品之间的分配 通过各项费用的归集和分配，工业企业基本车间在生产过程中发生的各项费用，已经集中反映在“生产成本——基本生产成本”账户及明细账的借方，这些费用都是本月发生的产品的费用，并不是本月完工产成品成本。要计算出本月产成品成本，还要将本月发生的产品费用，加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行划分，以求得本月产成品成本。这也就是我们前面讲到的要划清完工产品和月末在产品之间的费用界限。

本月发生的产品费用和月初、月末在产品及本月完工产品成本四项费用的关系可用下列公式表达：

由于公式中前两项是已知数，所以，在完工产品与月末在产品之间分配费用的方法有两类：—是将前两项之和按一定比例在后两项之间进行分配，从而求得完工产品与月束在产品的成本；二是先确定月末在产品成本，再计算求得完工产品的成本。

但无论采用哪一类方法，都必须取得在产品数量的核算资料，它们是价值核算的基础。 四、生产费用的账务处理 （一）生产费用的账务处理

企业发生的各项生产费用，应按成本核算对象和成本项目分别归集，属于直接材料、直接人工等直接费用，直接记人“生产成本”账户。属于企业辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，应在“辅助生产成本”明细账户核算后，再分配转入“基本生产成本”明细账户，其他间接费用先在“制造费用”账户汇集，月终分配计入有关的产品成本。

企业实际发生的各项直接生产费用，借记“生产成本一基本生产成本”账户；贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等账户。

企业辅助生产车间为基本生产车间、企业管理部门提供的劳务和产品，月份终了，按实际的分配标准分配给各受益对象时，借记“生产成本——基本生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“主营业务成本”、“其他业务成本”、“在建工程”等账户；贷记“生产成本——辅助生产成本”账户。

【例7-3】2月28日发出材料汇总表上记载：当月领用A材料200 000元，其中甲产品耗用80 000元，乙产品耗用了100 000元，生产车间耗用了20 000元；领用B材料400 000元，其中甲产品耗用160 000元，乙产品耗用180 000元，生产车间耗用40 000元，管理部门领用了20 000元。

（二）制造费用的账务处理

企业发生制造费用时，借记“制造费用”账户；贷记“银行存款”、“原材料”、“其他应付款”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等账户。月终，将企业各生产车间应负担的制造费用，分别计入有关产品成本时，借记“生产成本——基本生产成本（辅助生产成本）”账户；贷记“制造费用”账户。“制造费用”账户应按不同的车间、部门设置明细账。

除季节性生产企业外，本账户月末应无余额。 第三节产品成本的计算方法

产品成本的计算方法主要包括分类法、分步法、分批法和品种法等 一、分类法下产品成本的计算

分类法，是在企业或车间产品品种和规格繁多的情况下，为了简化计算工作，按照一定标准分类计算成本的一种方法。

（一）采用分类法计算成本需符合的条件

计算产品成本时，若采用分类法，产品的生产需要符合以下条件： (1) 产品之间所耗用的原料相同。 (2) 生产工艺、生产技术相似。 (3) 生产的地点邻近。

(4) 产品的规格、性能相仿。 (5) 产品的用途、销售对象一致。 （二）分类法的适用范围

分类法与生产的类型无直接关系，它可以在各种类型的生产中应用，即凡是产品品种、规格繁多，又可以按照一定标准划分为若干类别的企业或车间，均可以采用分类法计算成本。例如，食品工业企业的各种饼干、面包的生产，针织工业企业各种不同种类和规格的针织品的生产，钢铁工业企业各种型号和规格的生铁、钢锭和钢材的生产等，它们的生产类型虽然不同，但都可以采用分类法计算其产品成本。

有些工业企业，特别是化工企业，在生产过程中对同一原材料进行加工，可以生产出几种主要产品。例如，原油经过提炼，可以生产出汽油、煤油和柴油等产品，这些产品称为联产品。联产品所用的原料和工艺过程相同，因而也只能归为一类，采用分类法计算成本。 此外，企业可能生产一些零星产品，例如，为协作单位生产少量的零部件，或自制少量材料和工具等。这些零星产品，虽然所用原材料和工艺过程不一定完全相近·但其品种规格多，且数量少、费用比重小，为了简化核算工作，也可以把它们归为几类，采用分类法计算成本。

应当指出的是，有些工业企业，特别是轻工业企业，有时可能生产出品种相同但质量不同的产品。如果这些产品所用的原材料和工艺技术过程完全相同，质量上的差别是由于工人操作所造成的，那么，这些质量等级不同的产品的单位成本应该是相同的，而不能把分类法的原理应用到这些产品的成本计算中去。 也就是说，不能按照它们的不同售价分配费用，为不同等级的产品确定不同的单位成本。否则，就会掩盖次级产品由于售价较低造成的损失，不利于企业加强成本管理，提高产品质量。当然，如果不同质量的产品，是由于所用原材料的质量或工艺技术上的要求不同而产生的，那么，这些产品应是同一品种不同规格的产品·可归为一类，采用分类法计算成本。 （三）分类法成本计算的特点

分类法成本计算的特点主要表现在以下几方面：

(1) 按照产品的一定类别为成本计算对象，开设成本计算单，归集类内费用，计算类内产品的总成本。

(2) 类内不同品种（或规格）产品的成本，要采用适当的分配方法进行分配确定。 (3) 要根据类内产品的生产工艺和组织情况，与三种成本计算的基本方法结合使用。 (4) 成本计算时间要根据生产组织来定，如果是大量大批生产，分类法结合品种法或分步法进行成本计算，就应定期在月末进行，如果与分批法结合应用，成本计算期就不可能固定。

(5) 在月末在产品数量多、变动大的情况下，要对完工产品和在产品进行费用分配。

有些工业企业，特别是化工企业，在生产过程中对同一原料进行加工，可以同时生产出几种主要产品，这些产品称为“联产品”，如炼油厂提炼原油，同时可炼出各种汽油、煤油和柴油等产品。另外，有些工业企业，在主要产品的生产过程中，还会附带生产出一些非主要产品，这些非主要产品称为“副产品”。这些“联产品”、“副产品”可以归并为一类，用分类法计算成本。

在用分类法rI算产品成本时，应注意不能将由于工人操作原因而造成质量不合规格的等级品，用分类法的原理进行成本计算。 （四）类内产品费用分配的方法

在计算出类内产品后，应采用适当的方法，分配计算类内各种产品的成本。 分配标准应选择与产品成本有直接联系的项目。各成本项目可采用同一分配标准，也可采用不同的分配标准。通常采用的分配标准有定额消耗量、定额成本、计划成本、产品售价、产品体积等。

在实际工作中，为了简化成本计算工作，有时将类内产品成本的分配标准折算为系数，按系数分配各种产品成本。因此，分类法又称系数法。采用系数法分配计算类内产品成本时，分配材料费用一般按系数计算}分配其他费用时，既可以按系数计算，也可以按定额工时的比例计算。其计算公式如下：

上式中应将类内产量较大、生产稳定或规格适中的产品作为标准产品，将标准产品的系数确定为1，然后计算总系数。其计算公式如下：

计算出总系数后，即可分配计算直接材料费用，计算公式如下：

其他费用若采用定额工时的比例进行分配，则计算公式如下；

（五）分类法下产品成本的计算方法 分类法下产品成本的计算方法如下：

(1) 根据产品所用原材料和工艺技术过程的不同，将产品划分为若干类，按照产品的类别开立产品成本明细账，按类归集产品的生产费用，计算各类产品的成本。 (2) 选择台理的分配标准，分别将每类产品的成本，在同类各种产品之间进 分步法指按照生产过程中各个加工步骤为成本计算对象，归集生产费用，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。它适用于连续加工式生产的企业和车间，如冶金、纺织等。在这类企业中，生产的工艺过程由一系列连续加工步骤所构成，从原材料投入生产，每经过一个加工步骤都要形成一种半成品，这些半成品是下一步骤的加工对象，直至最后一步才生产出完工产成品。

采用分步法计算产品成本的企业，基本生产成本明细账要按照产品的品种和所经过的各个生产步骤的半成品品种来设置。生产费用发生后，先要分别归集到各步骤半成品和产成品的基本生产成本明细账中，算出各种半成品的成本，然后再算出各种产成品的成本。 （一）分步法成本计算的特点

采用分步法计算产品成本的特点主要体现在以下几方面： (1) 成本计算对象是各种产品的生产步骤。

(2) 月末为计算完工产品成本，需要将归集在生产成本明细账中的生产费用在完工产品和在产品之间进行费用分配。

(3) 除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本计算对象，是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果企业只生产一种产品，则成本计算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期一致。

（二）分步法下成本的核算

在分步法下，连续加工式的生产，生产过程较长，过程中的各个步骤可以间断，月终计算成本时，各步骤均有在产品，因此要将费用在半成品（最终步骤为产成品）和在产品之间进行分配，各步骤的半成品及其成本是连续不断地向下一步骤移动的．各步骤成本的结转采用逐步结转和平行结转两种方法。逐步结转法还可分为综合结转和分项结转。综合结转需要进行成本还原，分项结转则不必 进行成本还原。平行结转法适用于不需要分步计算半成品成本的企业。平行结转法对上一步骤的半成品成本不进行结转，只计算每一步骤中应由最终完工产品成本负担的那部分份额，然后平行相加即可求得最终完工产品的成本。在连续式复杂生产的企业中，半成品具有独立经济利益的情况下，成本计算不宜选择平行结转分步法，应采用逐步结转分步法。

所谓连续结转分步法，就是将上一步骤半成品的成本，随着半成品实物的转移，从上一步骤成本计算单转入下一步骤成本计算单中，来连续计算半成品成本和最后步骤的产成品成

本。

在实际工作中，半成品实物有的在步骤间直接转移，有的通过半成品仓库收发。前者的半成品成本可以随实物的直接转移而在上下步骤的成本计算单中直接转移。后者通过仓库收发，则应通过“自制半成品”账户核算，入库时按照半成品的实际成本作借记“自制半成品”账户，贷记“生产成本——其他生产成本”账户的会计分录；在下一步骤领用时，应按半成品发出的计价方法，计算领用半成品的实际成本后，作借记“生产成本——基本生产成本”账户·贷记“自制半成品”账户的会计分录。“自制半成品”账户也属于生产费用类账户。 平行结转分步法也称为不计算半成品成本法。主要在大量大批多步骤生产，如机械制造业半成品的种类较多，管理上不要求提供各半成品成本资料的情况下采用。对连续加工方式和平等加工方式都适用，尤其适宜用于平行装配加工方式生产的产品成本计算，如眼镜、家用电器、机床、制鞋、轮胎等工业生产，但也可用于连续（顺序）加工方式生产的产品成本计算。其特点如下：

(1) 各步骤完工半成品成本不需要在步骤之间进行结转，因此不用计算“转出完工半成品成本”。

(2) 各步骤的成本计算单中，只登记本步骤发生的生产费用。期末在产品成本应为广义在产品成本，即正在加工中的在产品成本（狭义在产品费用）和尚未最后加工成产成品的半成品成本。包括存放在仓库的半成品、存放在以后各步骤的半成品和在后面各步骤正在加工在产品中的半成品成本。也就是说，步骤费用划分为用于产品部分的费用（即份额）和用于尚未最后加工成产成品部分

的费用（即广义在产品费用）。 在步骤中，月末在产品仅是加工中的在产品（狭义）数量，而成本却是广义在产品费用，两者不一致，这是平行结转法的最大特点。 三、分批法下产品成本的计算

分批法指以产品的批别为产品成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。分批法亦称订单法，适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等。

它主要适用于小批单件单步骤生产，也可用于管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产。

采用分批法计算产品成本的企业，基本生产成本明细账要按照产品的批别或者购买单位的订单来设置，即按每一批产品或每一张订单设置一个基本生产成本明细账。如果一张订单中包括几种产品，或者虽然只有一张订单，但数量较大时，企业也可以将订单分成较小批别，分批投产，分批核算；反之，如不同的订单都只要一种产品，数量不多，可以并为一批投产、一批核算，有关的生产费用都归集到该批产品的基本生产成本明细账中。分批法一般是按月归集的。归集的方法是，按订单或批次划分的直接费用，要在费用原始凭证上注明订单号码或产品批次，以便据以直接计入该成本计算单；对于不能按订单或批次划分的间接费用，则应在费用原始凭证上注明费用发生的地点，以便按费用发生地点进行归集，再在各受益对象之间进行分配。

（一）分批法成本计算的特点

分批法下成本计算的特点主要体现在以下几方面。 1.计算时期不定期

分批的成本计算期是不定期的，一般与产品的生产周期相一致，与会计核算期不一致。这是因为小批单件生产的企业，产品生产周期较长，只有等到一批产品全部完工之后再计算产品成本，而不是在月末定期进行。但采用分批法计算产品成本时，各批产品发生的费用，同品种法一样，也是按月进行归集的。

2．计算对象是产品的批别

分批法的成本计算对象是产品的批别，按产品的批别设置产品成本明细账，分别归集每批产品所负担的各项生产费用。在单件小批生产的企业，其生产活动基本上是根据购买者的订单作为不同批别进行生产的，一个订单的产品可作为一批组织生产，所以，分批法有时也称订单法。但是，订单和批别并不是相同的概念，例如，如果一个订单的产品数量较大，可把一个订单上的产品分几批组织生产，计算产品成本；如果一个订单的产品不止一种产品，为了便于生产管理，考核和分析每种产品成本和计划完成情况，应先分品种再分批进行生产。换句话说，一个批别的产品只能包含一种产品，进行费用的归集和产品成本的计算工作；如果在同一时期，不同订单内有相同产品，且数量不多，也可将不同订单上的产品合并为一批进行生产，计算产品成本；如果订单中的产品属于大型复杂的产品，生产周期较长，零部件较多，也可按产品的组成部分分批组织生产，计算产品成本。 3．费用按订单或批别来分配

所有的生产费用要分别产品的订单或批别来归集，成本计算对象是购买者事先订货或企业规定的产品批别，按照每一张订单或每一批产品设置成本明细账（即成本计算单），分别成本项目登记所发生的生产费用。月末未完工的订单就是在产品，成本明细账上归集的成本费用就是完工产品成本。订单完工后，成本明细账上归集的成本费用就是在产品成本。因而，这种方法只需在各种产品之间分配费用，而不存在费用在完工产品和在产品之间的分配问题。

根据分批法的要求，在订单完工后计算产成品成本，所以成本计算是非定期的，也就是说，在分批法下，成本计算期与生产周期一致而与会计核算的报告期不一致。 （二）分批法下成本计算的方法

分批法下成本计算的具体方法有以下两种。 1．按月逐批分配间接费用法

这种方法将当月发生的间接费用全部分配给各成本计算单，而不管该成本计算的产品是否已经完工。采用这种方法分配间接费用时，可按下列公式：

2．按完工产品分配间接费用法 按完工产品分配间接费用的方法，适用于企业或车间中批数或件数较多、月末没有完工产品入库的批（件）数也较多的情况，如果像上述“按月逐批分配间接费用”，分配的工作就显得繁重。为了简化核算，可以只对有完工入库的产品分配间接费用。在产品就不再分配间接费用，因此也可称为“不分批计算在产品成本的分批法。”其计算方法是：每月发生的各项间接费用，不是按月在各批产品成本计算单中进行分配，而是将这些费用和所耗工时在“基本生产（二级）明细账”中累计起来，到产品完工入库时，按照完工产品累计工时乘以平均费用率，在备批完工产品之间进行分配。其计算公式如下： 某项河接费用 该项间接 产品生产累计 舟配率 费用累计额 实耗工时

某批完工产品应负担 该批完工产品v该项间接的某项阃接费用 一累计宴耗工时，费用分配率。

（三）分批法下成本计算的步骤

采用分批法核算产品成本时，其计算步骤如下：

(1)会计部门根据产品的批次或订单开设产品成本计算单，在计算单内按规定的成本项目设置专栏，汇集发生的各项生产费周。

(2)发生各项费用时，根据有关的原始凭证等资料，编制各种费用分配表，进行费用分配。对于直接发生的材料费用和工资费用，直接计入各种产品成本计算单的“直接材料”和“直接工资”项目中；发生的制造费用，则应先归集在“制造费用明细账”中。

(3)月末时，将归集在“制造费用明细账”中的制造费用，采用当月分配法或累计分配法进行分配，分别计入各种产品成本计算单中的“制造费用”项目中。

(4)月末，对于有完工的产品，应采用适当的方法，计算出完工产品成本和月末在产品成本。

四、品种法下产品成本的计算

品种法亦称简单法，指以产品品种作为成本计算对象，归集和分配生产费用，计算产品的成本。这种方法一般适用于单步骤、大量生产的企业，如发电、供水、采掘等。这类企业产品品种单一，生产过程较短，叉无在产品，成本计算比较简单，汇集的生产费用即为完工产品的总成本，除以产量就是单位成本。这种方法也适用于不要求计算半成品成本的多步骤、大批量生产的企业，如水泥、造纸、制糖等。这类企业期末若有在产品，还要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。简单法是计算产品成本最基本的方法，但却是其他产品成本计算方法的基础。

（一）品种法下成本计算的特点

品种法下产品成本计算的特点主要体现在以下几方面。 1．品种法的成本计算对象是产品的品种

品种法是按产品的品种设置产品成本明细账，分别归集各种产品所负担的各项生产费用。如果企业只生产一种产品，那么企业发生的一切生产费用，都直接计人费用，可直接计人产品成本明细账中。这类企业为了简化成本计算的登记工作，可不设置“制造费用”账户，“生产成本”明细账可直接按费用项目设专栏，分别归集各项生产费用。如果企业生产两种或两种以上产品，则发生的各项费用，有直接计入费用，也有间接计入费用。直接计人费用可根据各有关原始凭证直接计人各产品品种的成本明细账，间接计入费用则需采用适当的分配方法在各种产品之间进行分配。

2．品种法的成本计算一般应在月末定期进行 由于品种法适用于大量大批生产，产品的生产周期较短；而且产品是不断投入不断产出，不可能随产品完工随时计算产品成本，一般应在月未定期进行。即产品成本计算期与产品生产周期不一致，只能把会计核算的月度作为产品的成本计算期。 3．生产周期较短，月末一般没有在产品

从品种法的适用范围上看，大量大批单步骤生产的企业，产品的生产周期较短，月末一般投有在产品，如粮食加工企业、化肥生产企业；或者有在产品但数量也很少，对产品成本影响不大。这时，可不计算在产品成本，该种产品成本明细账归集的各项生产费用，就是该

种产品的完工产品成本}因此，采用品种法计算产品成本，一般不存在生产费用在完工产品和在产品之间分配费用的问题。但多步骤生产的企业，如果采用品种法，月末一般有在产品（完工半成品），需采用适当的分配方法将该产品明细账归集的生产费用在其完工产品和月末在产品之间进行分配，以计算完工产品成本和月末在产品成本。 （二）品种法下产品成本的计算步骤 在品种法下，产品成本的计算步骤如下：

(1) 按产品的品种设置成本计算单，在计算单中按成本项目（直接材料、直接工资、制造费用）设置专栏，对于有月初在产品成本的产品，还应在产品成本计算单中登记月初在产品的成本。

(2) 根据生产过程中发生的各项费用的原始凭证和有关资料，编制各种费用分配表，设置“基本生产成本明细账”、“产品成本计算单”、“辅助生产成本明细账”、“制造费用明细账”等。

(3) 根据“待摊费用明细账”和“预提费用明细账”，编制“待摊费用和预提费用分配表”，并登记“制造费用明细账”和“生产成本——辅助生产成本明细账”等。

(4) 将“生产成本——辅助生产成本明细账”上所归集的费用，按各种产品和各单位的耗用量，编制“辅助生产费用分配表”分配辅助生产费用。

(5) 将“制造费用明细账”上所归集的费用，采用一定的方法，在生产的各种产品之间进行分配，编制“制造费用分配表”并登记到设置的“生产成本——基本生产成本明细账”和各种“产品成本计算单”上。

(6) 如果月末没有在产品·则本月发生的生产费用就全部是完工产品成本；如果月末有在产品，而且数量很大时，则应采用一定的方法，将生产费用在完工产品和期末在产品之间进行分配，从而计算出完工产品成本，并在“产品成本计算单”中结转。

(7)根据各成本计算单中计算出来的本月完工产品成本，汇总编制“完工产品成本汇总计算表”，计算出完工产品的总成本和单位成本，并在“生产成本——基本生产成本明细账”中进行结转。 【专家点拨】

会计人员在对产品成本计算时，还应注意以下事项。 一、了解产品成本核算的关键 产品制造的成本核算，关键是两部分：一是正确确定产品成本中的直接材料、直接工资、直接动力消耗和制造费用，将不属于这些内容的开支分离；二是将构成产品成本的项目在企业当期的产成品和在产品中正确合理地分配，使产品的成本更准确和真实。 （一）正确确定制造成本项目

(1) 直接材料：是指实际生产中消耗的原材料、辅助材料、设备配件。 (2) 直接工资；是指从事产品一线生产人员的工资、奖金和补贴等。 (3) 直接动力：是指实际生产中消耗的燃料和水电等费用。 (4) 制造费用：生产用设备折旧，生产管理人员工资等。 凡不属于以上范围的费用都不能进入制造成本项目。 （二）正确确定产品和在产品成本构成范围 首先必须核实期末在产品的数量，再根据生产工艺计算在产品的完工率，将在产品的数量根据完工率折合为产成品的数量（俗称约当产量），然后和产成品数量汇总再进行成本分摊。

二、产品成本明细分类核算注意事项 为了保证产成品的安全完整，核算和监督产成品的收发动态和结存情况，应该设置库存商品明细账户，进行明细分类核算。库存商品明细账户的设置，与材料相似，按照产成品的

不同种类、品种规格分别设置，一般也是设置一套既有数量又有金额的明细账。

库存商品明细账的登记，由于交库的产品不能随时反映实际总成本，因此，平时发出产成品也无法逐笔计算其实际成本，只能有待于月度终了，计算出本期完工人库产品的实际总成本以后，采用先进先出法、全月一次加权平均法或个别计价法，对发出产品计算其应负担的单位成本和总成本。所以各种库存商品明细账，平时根据产品入库、发出的原始凭证，序时登记收、发数量，并按日加记结存数量。为了便于核对各计算期的实际交库数量，凡发生销货退回现象，应在该产品的明细账收入数量栏中记红字。 三、分类法下产品成本计算的注意事项 （一）分类法下产品成本计算注意事项

在采用分类法计算产品成本时，首先应将产品按结构、所用材辩、所经过的生产工艺过程等划分为不同的类别。之后，按类别设置产品成本计算单，归集生产费用，进行成本计算。应注意的是，类别的划分一定要适当，否则会影响成本计算的准确性。因为产品耗用材料不同，各种产品应分配的加工费用差别也很大。同时，类内产品之间的类距也不能相差很大，若类距相差很大，必然会影响成本计算的准确性；类距相差较小，又会加大成本核箅的工作量。因此，类别的划分，应本着既能简化成本计算工作，又能使成本计算的结果比较准确的原则进行。

企业运用分类法计算产品成本的优点是，按照产品类别开设成本计算单，归集费用、计算成本，这样，不仅能简化核算工作，而且能够在产品品种规格多的情况下，分类掌握产品的成本水平。

（二）分类法下副产品成本计算的方法 副产品，由于不是主要产品，费用比重不大，为了简化计算工作，可以不单独计算成本，与主产品合为一类归集费用，然后将副产品按照一定的方法计价，从总成本中扣除，以扣除后的成本作为主产品的成本。

副产品的计价方法，可以按照售价减去税金和正常利润率计算的销售利润后的余额计价；也可用定额成本、计划成本计价。副产品的产量乘上单价，求出计价额后，可从主产品的原材料费用中扣除。对计价入库待售的副产品，也应作借记“库存商品”账户，贷记“生产成本”账户。

如果副产品与主产品分离以后，还要进行加工，就应根据副产品加工的生产特点和管理要求，采用适当的方法单独计算其成本。

工业企业的废品是指不符合规定的技术标准，不能按照原定用途使用，或者需要返工修理后才能使用的在产品、半成品和产成品，包括在生产过程中发现的废品和入库后发现由于生产上原因造成的废品。

产生废品，不仅会减少产量，影响生产计划的完成，而且会降低产品质量，提高产品成本。如果废品出了厂，更会影响其他企业的生产和人民的生活，有损企业信誉。因此，必须建立和健全生产责任制度，严格执行技术操作规程，把好产品的质量检验关，并且加强废品损失核算工作，正确核算和监督废品损失的发生情况，以便分析原因，采取措施，努力减少甚至消灭废品。

（一）废品损失的范围

1．属于废品损失的核算范围

废品可分为可修复废品和不可修复废品两种。可修复废品，是指经过修理后仍可当合格品出售，而且所花的修复费用在经济上合算的废品；不可修复废品，是指已经无法进行修理，或者即使可以修理但所花代价不合算的废品。因此，废品损失概括起来主要包括以下内容： (1) 可修复废品修理时的修复费用（耗用的原材料、工资和其他费用）。 (2) 不可修复废品的生产成本扣除回收的废料价值后的净损失。

2．不列入废品损失核算的范围 (1) 应由过失人赔偿的废品损失。

(2) 可以降低出售的不合格品（等级品），降价损失应列入销售损失处理。

(3) 产品入库后，由于保管不善而变质的损失，属于管理上的问题，由企业管理费用负担。

(4) 实行“三包”的企业，产品出售以后发现的废品，它所发生的一切损失，也应由企业管理费用负担。

（二）废品损失的核算 废品损失的归集和分配，可以在“生产成本——基本生产成本”账户下增设“废品损失”成本项目进行核算，归集有关产品的可以修复废品的修复费用和不可修复废品的净损失。这样，可以对产品成本造成升降的原因进行分析，及时提醒生产部门采取措施，杜绝废品，降低产品成本，增加经济效益。废品较多的企业也可增设“废品损失”账户进行核算。 1．可修复废品的核算

可修复的废品，修复后仍可当作合格品入库待售。因此，其原来的生产成本仍应留在该产品的各成本项目中，不需转入“废品损失”项目；只需将修复费用计人“废品损失”项目。 (1) 修复时耗用的原材料，根据“原材料费用分配表”所列数额，作会计分录为： 借：生产成本——基本生产成本——某产品（废品损失）贷：原材料——原料及主要材料

(2) 根据实耗工时或定额工时比例，分配修复时的人工费用、职工福利费、制造费用，作会计分录为：

借：生产成本——基本生产成本一-某产品（废品损失）贷：应付职工薪酬 制造费用

2．不可修复废品的核算

不可修复废品，只能当作废料处理。因此，其原来的生产成本应从各项目中一一转出，转入该产品的“废品损失”项目。如有残余废料可以回收的，其回收价值应从“废品损失”项目转入“废料”。

由于不可修复废品的生产成本应从合格品成本中分离出来。因此，存在着合格产品和不可修复废品之间的费用分配。

不可修复废品的损失，也可按照定额费用从各成本项目转入“废品损失”项目。 产品成本中的“废品损失”，全部应由该月的完工产品成本负担，月末在产品成本不负担“废品损失”。

五、产成品核算过程需做好的事项

产成品在核算过程中，应做好以下几项工作： (1) 产成品入库要填制“产成品入库单”，产成品发出要填制“产成品出库单”。

(2) 由于期末存在着在产品，这就需要将归集在该产品成本明细账中的产品成本（即归集的生产费用），采用适当的分配方法，在完工产品和在产品之间进行合理分配，正确计算完工产品成本和期末在产品成本。为了正确计算完工产品成本和期末在产品成本，应正确核算期末在产品数量和合理选择产品成本在完工产品和在产品之间的分配方法。 期初在产品成本、本期发生成本、期末在产品成本和本期完工产品成本之间存在着如下平衡相等关系：

因此，在前两项已知的情况下，可以选择适当的方法，计算出本期完工产品成本和期末在产品成本。

(3) 产品成本在完工产品与在产品之间的分配方法。企业进行在产品成本计算，应根据在产品结存数量、各月在产品数量的变动情况、各项费用所占比重的大小、定额管理基础的好坏等条件，选择适当的方法进行。产品成本在完工产品和在产品之间分配的方法很多，主要有以下几种：

a．不计算在产品成本法。 b．年初在产品成本法。

c．按材料费计算在产品成本法。 d．约当产量法。

e．定额耗用量比例法。 f．定额成本计算法。

上述几种方法各有优缺点，在中小企业中，由于业务比较少，一般材料一次性投入，故材料按投入量分摊，其他费用一般按产品完工程度（即约当产量法）在完工产品和在产品之间进行分配。企业一般以“在产品记录卡”记录在产品数量。 六、做好产成品的清查工作

产成品的清查方法是：通过对产成品的实地盘点，确定产成品的实际库存数量，同库存商品明细分类账户所记结余数额进行核对，查明盘盈、盘亏、毁损情况，以及产生这些现象的原因，将结果编制成库存商品清查报告表，报请上级审批同意后，按不同情况进行处理。其批准前后的账务处理如下。 （一）产成品盘盈的核算 报批前：（按照盘盈月份的实际成本，如盘盈月份没有入库，按月初或以前月份实际成本）

借：库存商品

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 批准后：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 贷：管理费用

（二）产成品盘亏或毁损的核算 报批前：

借：待处理财产损滥——待处理流动资产损溢 贷：库存商品

如果是毁损，则对残料应作价入库： 惜：原材料——废料

贷；待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

批准后，根据不同情况批注的不同意见，分别进行处理。若属于自然灾害造成损失，由营业外支出负担；属于管理不善造成，由管理费用负担；应由过失人赔偿包括保险公司赔偿的，记入“其他应收款”结算账户。作会计分录为： 借：营业外支出

管理费用

其他应收欹——×××（或保险公司）

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢（指净损失） 【第八章】利润与所得税费的核算 第一节利润的核算

利润是企业在一定期间生产经营活动的最终财务成果，是收入与成本费用相抵后的差额。如果收入大于成本费用，为利润；反之，为亏损。 一、工业企业利润的构成 工业企业的利润由营业利润’投资收益、以前年度损益调整和营业外收支净额部分构成。利润总额扣减所得税后为净利润。 （一）工业企业利润

工业企业利润是由营业利润加减营业外净收支组成。其计算公式如下： 工业企业利润一营业利润士营业外收支 （二）投资收益（损失）

投资收益是指企业以各种方式对外投资所取得的收益或发生的损失。

投资收益是一种非营业性质的损益，企业转让、出售股票、债券，售价高于账面净值的差额，以及债券到期收回的利息，作为投资收益；企业转让、出售股票，售价低于账面价值的差额，作为投资损失。企业以实物、无形资产对外投资，其收回的投资与投出资金的差额，作为投资损益处理，设置“投资收益”账户进行核算。这是损益类账户，贷方登记投资收益，借方登记投资损失，期末将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。 投资收益的账务处理如下： (1) 企业取得投资收入时：

借：银行存款、长期股权投资等 贷：投资收益

(2) 债券到期收回本息时： 借：银行存款

贷：长期股权投资或交易性金融资产投资收益 (3) 企业转让、出售股票、债券时： 如果实收款大于实际成本，则； 借：银行存款等

贷：交易性金融资产或长期股权投资等投资收益如果实收款小于实际成本，则： 借：银行存款、投资收益

贷：交易性金融资产或长期股权投资等

(4) 收回其他投资时，其收回的投资与投出资金的差额，作增减投资收益处理。 (5) 期末将“投资收益”账户转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。 （三）以前年度损益调整

以前年度损益调整是指企业在年终决算后，发现以前年度（或上年度）与企业有关的经济业务在会计处理上存在错误，如多计成本费用或少计成本费用、多计收入或少计收人等，按规定应调整本年度损益，其调整的净损益是本年利润额的构成内容。 （四）营业外收支净额

营业外收支是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项收支。 1．营业外收入

营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得。主要包括非流动资产处置利得、盘盈利得、罚没利得、捐赠利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外

收入的应付款项等。

企业应当通过“营业外收入”账户来核算营业外收入的发生及结转情况。期末，应将该账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。 特别注意：过去捐赠利得计入“资本公积”，现在接受捐赠产生的利得计入“营业外收入”，属于与企业日常经营活动没有直接关系的利得。确实无法支付的应付款项，转作“营业外收入”。

2．营业外支出

营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，主要包括非流动资产处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。其中：非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。在处置过程中发生的处置收人与处置的账面价值以及税费进行比较，如果收入小于处置的账面价值及税费，就要计人“营业外支出”。 企业应通过“营业外支出”账户，核算营业外支出的发生及结转情况。期末，应将该项目余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。

如果处置的是固定资产，处置的损失是从固定资产清理账户转到营业外支出，借记“营业外支出”账户，贷记“固定资产清理”账户。如果是处置无形资产发生的净损失，是通过直接挤出。处置一项无形资产实际收到的款项，借记“无形资产减值准备”账户，贷记“无形资产”账户。这里的贷记“无形资产”转出的是无形资产的初始人账价值（原值），同时要转出无形资产的累计摊销额，借记“累计摊销”账户，还有其他税费，贷记“应交税费——应交营业税”账户，这时借贷不相等，挤出一个差额，如果在借方就是营业外支出。 借：银行存款 无形资产减值准备 累计摊销 营业外支出 贷：无形资产

应交税费——应交营业税 二、工业企业利润的核算

利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计人当期的利得和损失等。

（一）利润的计算方法 企业利润的计算方法如下：

公式中销售费用、管理费用、财务费用总称为期间费用，其核算方法如下。 1．销售费用的核算

销售费用是指企业在销售产品、自制半成品和工业性劳务等过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费。具体包括的项目内容为：包装费、运输费、装卸费、保险费、展览费、广告费、租赁费（这里的租赁费不包括融资租赁费），以及企业为销售本企业产品而

专设的销售机构的费用，包括职工工资、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料损耗和其他经费。销售费用属于间接费用，在发生的当期就计人当期的损益。

企业发生的销售费用在“销售费用”账户中核算，并按项目设明细账。发生的各项销售费用借记该账户，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬一等账户；月终，将借方归集的销售费用全部由本账户的贷方转入“本年利润”账户的借方，计入当期损益。“销售费用”账户月末没有余额。

【例8-1】甲工业企业2月28日发生的与产品销售费用相关的业务有： 计提当月销售人员工资50 000元；用银行存款支付广告费8 000元。 计提销售人员工资时：

借；销售费用 50 000 贷：瘟付职工薪酬 50 000 支付广告费用时：

借：销售费用 8000 贷；银行存款 8000 2．管理费用的核算

管理费用是指企业管理部门为管理和组织生产经营活动而发生的各项费用。

具体包括的项目有：工会经费、职工教育经费、业务招待费、税金、技术转让费、咨询费、诉讼费、公司经费、上交上级管理费、劳动保险费、待业保险费、董事会会费以及其他管理费用。其中公司经费包括总部管理人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销及其他公司经费；劳动保险费指离退休职工的退休金、价格补贴、医药费（包括离退休人员参加医疗保险的医疗保险基金）、异地安家费、职工退职金、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休干部的各项经费以及实行社会统筹办法的企业按规定提取的退休统筹基金；待业保险费是指企业最高权力机构及其成员为执行职能而发生的各项费用，包括差旅费、会议费等。业务招待费是指企业为业务经营的合理需要而支付的交际应酬费用，管理费用属于期间费用，在发生的当期就计入当期的损益。 进行管理费用的核算，需设置“管理费用”总账，并按费用项目设置明细账。 企业发生各项管理费用时，借记“管理费用”账户，贷记。库存现金”、“银行存款”，“累计摊销”、“累计折旧”、“应交税费”、“应付职工薪酬”等账户。期末将“管理费用”账户余额转入“本年利润”账户。结转后该账户无余额。

【例8-2】甲工业企业2月28日发生的与管理费用相关的业务有：计提行政管理部门职工工资20 000元；计提固定资产折旧费1 500元；无形资产摊销1 400元；用库存现金支付业务招待费800元；行政管理人员报销差旅费600元，以现金支付。 计提行政管理人员工资时：

借；管理费用 20 000 贷：应付职工薪酬 20 000 计提固定资产折旧费时

借：管理费用 1 500 贷：累计折旧 1 500 摊销无形资产时：

借：管理费用 1 400 贷：累计摊销 1 400 支付业务招待费时：

借：管理费用 800 贷：银行存款 800

行政人员报销差旅费时

借：管理费用 600 贷：库存现金 600 3．财务费用的核算

财务费用是指企业为筹集资金而发生的各项费用，包括：利息净支出（减利息收入）、汇兑损失、银行手续费、短期借款利息。

为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计人有关固定资产价值，不包括在财务费用内。

在会计核算中设置“财务费用”账户进行总分类核算。“财务费用”属于损益类费用账户，借方登记支付各项费用，贷方登记结转各项费用，期末结转后无余额。 (1) 企业发生各项财务费用时： 借：财务费用（有关明细账户） 贷：应付利息（借款利息支出） 银行存款（手续费）

长期借款（利息支出和汇兑损失）

(2) 发生应冲减财务费用的利息收入和汇兑收益时借：应付利息（借款利息支出） 银行存款（手续费）

长期借款（利息支出和汇兑损失） 贷：财务费用（有关明细账户） (3) 期末结转财务费用时： 借：本年利润 贷：财务费用

如果是收益大于支出时 借：财务费用 贷：本年利润

【例8-3】甲工业企业一季度末转付银行借款利息支出5 000元，其中已预提3 500元。 借：财务费用 15 00 应付利息 35 00 贷：银行存款 5000 （二）损益类账户的结转

设置“本年利润”账户，用来核算本年度内实现的利润（或亏损），分别将销售收入、其他业务收入、投资净收益、营业外收入转入其账户的贷方，将销售成本、产品销售税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、其他业务成本、营业外支出、所得税费用转入其账户的借方。“本年利润”账户借贷两方相抵后的差额若在贷方，为本期净利润；若在借方，则为本期亏损。

三、工业企业利润分配的核算

利润分配是指企业按照国家规定的政策和比例，对巳实现的利润在投资者、企业和国家之间进行分配。企业实现的利润依据税法规定进行调整后，计算缴

纳所得税后的利润为净利润，亦称税后利润，应按照财务制度规定的顺序进行分配。 （一）利润分配的程序

工业企业实现利润后，其分配顺序一般如下： (1) 弥补企业以前年度亏损。

(2) 提取法定盈余公积。法定盈余公积可用于弥补亏损或者用于转增资本金，但转增资本金后，企业的法定盈余公积，一般不得低于注册资本的25%，也就是说，在法定盈余公

积不到注册资本的25%时，不得用来转增资本金。

(3) 提取法定公益金。公益金主要用于支付企业的职工集体福利及其设施建设。

(4) 向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度向出资者进行分配。

（二）进行利润分配时需设置的账户

工业企业在对利润进行分配时，一般需要设置以下账户。 1．设置“利润分配”账户

“利润分配”账户用来核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的结存余额。“利润分配”属于权益类成果账户，借方登记利润的分配余额或转入的年度亏损额，贷方登记转入的年度利润额，余额在借方表示尚未弥补的亏损额，余额在贷方表示尚未分配的利润。

在“利润分配”总分类账户下，还应按照具体内容设明细账户组织明细分类核算。 (1) “提取法定盈余公积”账户，用来核算按一定的比例提取的法定盈余公积。 (2) “提取任意盈余公积”账户，用来核算按规定提取的任意盈余公积。

(3) “应付殷利”账户，核算企业经董事会或股东大会或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。

(4) “提取储备基金”、“提取企业发展基金”、“提取职工奖励及福利基金”等账户，分别用来核算企业按规定从利润中提取的部分。

(5) “未分配利润”账户，用来核算期末结余的可分配利润。 年度终了，除“未分配利润”明细账户外，“利润分配”的其他各明细账户应无余额。 2．设置“盈余公积”账户

“盈余公积”账户核算企业从净利润中提取的盈余公积。该账户应按盈余公积的种类设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”、“储备基金”、“企业发展基金” 等明细账户，设置三栏式明细账进行明细分类核算。“盈余公积”属于权益类成果账户，贷方登记提取的盈余公积，借方登记转出盈余公积，余额在贷方，表示企业提取结存的盈余公积。

3．设置“应付股利”账户 “应付股利”账户核算企业经董事会或股东大会或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。“应付股利”属于负债类结算账户，贷方登记应支付给投资者的利润，借方登记支付利润，余额在贷方，表示应付而未付投资者的利润。

【倒8-4】企业年度终了，按规定提取盈余公积，经计算企业可供分配利润为500 000元，按10%提取法定盈余公积和按5%任意盈余公积。 提取盈余公积时：

借：利润分配——提取盈余公积 75 000 贷，盈余公积——法定盈余公积 50 000 ——任意盈余公积 25 000 年末，结账“耒分配利润”时：

借；利润分配——未分配利润 75 000 贷：利润分配——提取盈余公积 75 000 第二节所得税费的核算

企业所得税是指在中华人民共和国境内的企业（外商投资企业和外国企业除外）就其生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税是从企业所实现的利润中交纳的，以应纳税额为计税依据，按年计征，按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补。应纳所得税的计算公式如下：

应纳所得税一应纳税所得额×适用税率

根据我国《企业所得税法》规定，纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收规定有抵触的，应按照国家有关税收规定计算纳税。

所以，企业计缴所得税时，要以税前会计利润为基础，按税法规定调整计算应纳税所得额。

所得税是企业在生产经营过程中就其生产经营所得和其他所得征收的一种税。生产经营所得和其他所得是指事业单位每一纳税年度中的收入总额减去按税法规定准予扣除的成本、费用、税金以及损失后的余额。所得税实行按年计算、分月份或季度预缴、年终汇算清缴、多退少补的征收方法。

利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。 即：

所得税费用=当期所得税+递廷所得税

计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计人所有者权益。 一、当期所得税费 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳绐税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：

二、递延所得税 递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计人所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：

如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计人所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税或递延所得税负债及其变化亦应计入所右者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

三、所得税费的账务处理

所得税费用应当在利润表中单独列示。企业对所得税进行会计处理时，应设置如下账户： (1) “应交税费——应交企业所得税”账户。该账户核算企业应交未交所得税。

(2) “递延所得税负债”账户。该账户是用来核算企业根据所得税会计准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。资产负债表日，企业根据所得税会计准则应予确认的递延所得税负债，应借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等账户，贷记“递延所得税负债”账户，本期确认的递延所得税负债大于其账面余额的，应按其差额确认；本期确认的递延所得税负债小于其账面余额的，作相反的会计分录。本账户期末贷方余额，反映巳确认的递延所得税负债的余额。

(3) “递延所得税资产”账户。该账户是用来核算企业根据所得税会计准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产，根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也应在本账户核算。资产负债表日，企业根据所得税会计准则应予以确认的递延所得税资产，应借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用--一递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等账户，本期确认的递延所得税资产大于其账面余额的，应按其差额确认；本期确认的递延所得税资产小于其账面余额的，作相反的会计分录。 资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，应按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等账户，贷记“递延所得税资产”账户。本账户期末借方余额，反映已确认的递延所得税资产的余额。

(4) “所得税费用”账户。该账户是用来核算企业根据所得税会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。本账户应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，应借记“所得税——当期所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交企业所得税”账户。 资产负债表日，根据所得税会计准则应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”账户余额的差额，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等账户；应予确认的递延所得税资产小于“递延所得税资产”账户余额的差额，作相反的会计分录。企业应予确认的递延所得税负债的变动，应当比照上述原则调整本账户、“递延所得税负债”

账户及有关账户。期末，应将本账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。

企业在计算出应交所得税时，借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；交纳所得税时，借记“应交税费——应交所得税”账户，贷记“银行存款”账户。 【专家点拨】

会计人员在对企业利润和所得税进行核算时，还应了解以下相关内容。

一、利润分配顺序注意事项

企业取得的净利润，应当按规定进行分配。利润的分配过程和结果，不仅关系到所有者的合法权益是否得到保护，还关系到企业能否长期、稳定和健康地发展。企业的净利润，一般应按以下顺序进行分配。

（一）弥补企业以前年度亏损

企业发生的年度亏损，可以用下一年度的税前利润弥补。下一年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。5年内不足弥补的，用净利润弥补，也可以用以前年度提取的盈余公积弥补。企业以前年度亏损未弥补完，不得提取法定盈余公积和任意盈余公积。在提取法定盈余公积和任意盈余公积前，不得向投资者分配利润。 （二）提取法定盈余公积

法定盈余公积按照本年实现净利润（扣除前一项）的一定比例提取，股份公司按照公司法规定的10%比例提取}其他企业可以根据需要确定提取比例，但至少应按10%提取。盈余公积已达注册资金50%的可不再提取。 （三）提取任意盈余公积

股份公司按照公司章程或者股东会决议提取和使用任意盈余公积。此项内容只限股份公司。股份公司按本年实现净利润（扣除前一项）的5%～10%提取任意盈余公积；其他企业按不高于法定盈余公积的提取比例提取任意盈余公积。 企业提取的任意盈余公积用于职工的集体福利设施。 （四）支付优先股股利

股份公司按股东会决议支付优先股的股利。此项内容只限股份公司。

（五）向投资者分配利润（或支付普通股股利）企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度向投资者分配。股份公司当年无利润时，不得分配股利，但在用盈余公积弥补亏损后，经股东会特别决议，可以按照不超过股票面值6%的比率用盈余公积分配股利，在分配股利后，企业法定盈余公积不得低于注册资金的25%。 二、与利润分配有关的其他账务处理方法

会计人员还应掌握与利润分配有关其他不常见,的账务处理方法： (1)计算应分配给股东的现金股息或利润时： 借：利润分配——应付优先股股利 ——应付普通股股利 贷：应付股利

(2)外商投资企业用利润归还投资时： 借：利润分配一利润归还投资 贷：盈余公积——利润归还投资

(3)外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金时： 借：利润分配——提取职工奖励及福利基金 贷：应付职工薪酬——福利费 (4)已批准分派股票股利时：

借：利润分配——转作资本（或股本）的普通股股利贷：实收资本（或股奉） (5)根据股东大会或类似机构批准的利润分配方案，调整批准年度会计报 表相关项目的年初数，调整增加的利润分配时 借：利润分配——未分配利润 贷：盈余公积

调整减少的利润分配时。 借；盈余公积

贷：利润分配——未分配利润 (6)分配股票股利或转增资本时：

借：利润分配——转增资本（或股本）的普通股股利贷：实收资本（或股本）（股票面值）

资本公积——股本溢价（实际发放的股票股利金额与股票面值总额的差额） (7)按规定用税前利润归还各种借款时： 借：利润分配——归还借款的利润 贷：盈余公积——任意盈余利润 三、了解税费的类别

税收可以按不同标准分类，且具有不同的结果。 （一）所得税、商品税和财产税

该类税是按课税对象的性质来分的。所得税是指以纳税人的纯收益或纯收人为课税对象，如个人所得税、企业所得税等。商品税，包括所有以商品为课税对象的税种，如增值税、营业税、消费税、关税等。财产税则以各类动产和不动产为课税对象，如一般财产税、遗产税、赠与税等。

（二）直接税与间接税

该类税以税负能否转嫁为标准来划分。凡是税负不能转嫁的税种，属直接税；凡税负能够转嫁的，属间接税。一般而言，所得税和财产税属直接税，商品税属间接税，有可能通过提高销售价格而转嫁。

（三）从量税与从价税

从量税以课税对象的数量、重量、容积或体积为标准来划分，如资源税、车船税等。从价税则以课税对象的价格来区分。由于从量税税负水平固定，尽管计算简便，但因其不尽合理，因此在我国，目前大部分税种都是从价税。 （四）价内税与价外税

该类税以税收与价格的关系为标准划分。凡税金构成价格组成部分的，称为价内税；凡税金作为价格之外附加的，称为价外税。与之相适应，价内税的计税依据称为含税价格；价外税的计税依据称为不含税价格。 （五）中央税与地方税

该类税以税种的隶属关系为标准划分。由中央政府开征的税种即中央税，由地方政府开征的税种即地方税。 四、税费的特点

一般而言，税收具有以下特点。 （一）强制性

强制性是指税收是凭借国家政治权力，通过颁布法令来征收的，任何单位和个人都不得违抗，任何形式的抗税行为都构成违法行为。税收的强制性是税收作为财政范畴的前提条件，也是国家满足社会公共需要的必要保证。但税收的强制性不是绝对的，在企业和个人明白了征税目的并增强了纳税观念以后，强制性则可能转化为自愿性。 （二）固定性

固定性是指国家在征税前就以法律的形式规定了征税对象以及统一的数额，并只能按预定J标准征税。一般说来．纳税人只要取得了税法规定的收入，发生了应该纳税的行为·拥有了应税财产，就必须交税，不得违反。政府也只能按预定标准征税，不得随意更改。 （三）无偿性

无偿性是指纳税人交税后，税款即为国家所有，既不需要偿还，也不需要向纳税人付出任何代价。

第九章 财务报表的编制 第一节财务报表概述

工业企业的财务报表是企业会计核算工作的结果，也是企业向外界提供会计信息的主要手段。企业的生产经营是持续的，是连续不断的循环往复过程。

但是，企业里的工人要定期拿到工资维持生活，税务局要定期收取一定的税收。

因此，企业的经营管理人员和企业外部的报表使用者，通过阅读和分析财务报表，可以全面了解企业的经营状况，分析资金的使用情况，评价企业的经营业绩和预测企业的经营前景。

一、财务报表的类别

工业企业的财务报表，其种类、格式、编制方法和报送日期、报送对象等，都由财政部作统一规定。

工业企业财务报表，按照编制时期可分为月度、季度、半年度和年度报表。

根据现行会计制度规定，工业企业应编制的财务报表有资产负债表、利润表、现金流量表以及相关的附表。

除了这些财务报表外，企业还可以根据内部管理的需要，自行规定编制其他财务报表。 如果企业对外投资，在被投单位有控制权的，在编制年度财务报表时，还应编制合并财务报表。

二、财务报表的作用 编制和分析财务报袁，是会计工作的一项重要内容，财务报表上所提供的各项经济指标，可以起到如下作用：

(1)．银行部门可以利用会计报表，了解企业的生产经营、资金来源和运用的平衡；以及考核企业遵守信贷纪律的状况，从而研究企业正常流动资金的需用量，确定信贷资金的投放和收回。

(2)．企业的管理部门可以利用会计报表，了解企业的生产经营情况和财务状况，据以总结经验，吸取教训，采取措施，挖掘潜力，加强领导，改善企业经营管理，从而提高经济效益。

(3)．财税部门可以利用财务报表，考核、检查企业财务收支是否按照党和国家的方针、政策、制度办事；是否及时、足额地完成了税金的上交任务；并可以检查企业是否有违反财经纪律的行为发生等。

(4)．国家经济领导部门可以利用财务报表，了解各部门、各地区企业的生产经营情况，对国民经济进行综合平衡、全面规划、统筹安排，从而促进整个国民经济持续、快速、健康地发展。

三、财务报表的编制要求

工业企业财务报表的编制和报送，是一项严肃的工作，应在规定时间内按照会计制度的规定·编报月、季、半年、年度财务报表，并必须达到以下要求。 （一）真实可靠

会计首先是一个信息系统，如实反映企业的经营活动和财务状况是会计信息系统的基本要求。对外提供的财务报表主要是满足不同的使用者对信息资料的要求，便于使用者根据所提供的财务信息作出决策。因此，财务报表所提供的数据必须做到真实可靠。如果财务报表所提供的财务信息不真实可靠，反而会由于错误的信息，导致报表的使用者对企业财务状况作出相反的结论，导致其决策失误。 （二）便于理解

可理解性是指财务报表提供的财务信息可以为使用者所理解。企业对外提供的财务报表是为广大阅读者使用，以提供企业过去、现在和未来的财务信息资料，为投资者、债权人以

及潜在的投资者和债权人提供决策所需的经济信息的，因此，编制的财务报表应清晰易懂。如果提供的财务报表晦涩难懂，不可理解，使用者就不能作出可靠的判断，所提供的财务报表也毫无用处。当然，财务报表的这一要求是建立在财务报表使用者具有一定阅读财务报表能力的基础之上的。 （三）全面完整

财务报表应当全面反映企业的财务状况和经营成果，反映企业经营活动的全貌。财务报表只有全面反映企业的财务情况，提供完整的会计信息资料，才能满足各方面对财务信息资料的需要。为了保证财务报表的全面完整，企业在编制财务报表时，应该按照规定的格式和内容进行填列，凡是国家要求提供的财务报表，必须按照国家规定的要求编报，不得漏编漏报。企业某些重要的会计事项，应当在财务报表附注中加以说明。 （四）相关可比

相关可比是指财务报表提供的财务信息必须与使用者的决策需要相关联并具有可比性。如果财务报表提供的信息资料能够使使用者了解过去、现在或对未来事项的影响及其变化趋势，并为使用者提供有关的可比信息，则可认为财务报表提供的财务信息相关可比。 （五）编报及时

信息的特征是具有时效性。财务报表只有及时编制和报送，才能有利于财务报表的使用者使用。否则，即使最真实可靠完整的财务报表，由于编、报送不及时，对于报表的使用者来说，也是没有任何价值的。

四、财务报表项目的列报要求

会计人员在列报财务报表时，应按以下要求列报：

(1) ．财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：

a．会计准则要求改变财务报表项目的列报。

b．企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

(2)．性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。

性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。

重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。 (3)．财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。

资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。

非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。 五、财务报表的编制依据 财务报表的编制，应以各总分类账户和所属明细分类账户的数额填列。但在某些项目中还应结合以前时期（或上年）的报表、统计表等有关资料填列。具体有以下五种编制依据。 （一）根据某个总账账户余额直接填列 如：资产负债表中的无形资产和应付票据等不少项目以及利润表中的各个项目，都是根据总账账户期末余额填列的；

（二）根据几个总账账户余额结合填列的 如：资产负债表中的“货币资金”、“存货”等项目就需要根据总账中几个有关账户的期末余额相加填列。

（三）根据某个明细账账户余额直接填列的

如；资产负债表中的未分配利润以及利润分配表中的内容，都是根据其明 细账账户余额直接填列。

（四）根据总账账户和明细账账户的余额结合填列的

如：资产负债表中的存货项目，需要按实际成本反映。对采用材料按计划成本核算的企业，应当将材料账户的余额，加或减材料成本差异账户所属各类材料明细账户的余额，调整为实际成本后填列。

（五）根据以前时期财务报表资料填列

如：资产负债表中的年初栏，就要根据上年度报表中的有关资料填列。 六、财务报表分析的方法

会计人员在对财务报表进行分析时，一般可采用以下几种方法。 （一）因素分析法

这是把影响某一指标数值的有关因素进行分解，逐个测定它们的变动对指标影响程度的一种方法。分析的途径可从以下几方面着手：

(1)．根据分析的指标，确定影响该指标的诸因素，该指标和诸因素的基数及实际数。 (2)．将该指标的实际数与基数进行比较，求出实际数偏离基数的差异，即分析的对象。 (3)．进行连环顺序替代。即按照一定的顺序，依次以各个因素的实际值替换该因素的基数，每次替代一个因素。每次替代后，该因素的实际值便保留下来，直到全部替代完毕。 (4)．比较替代结果。每次替代后，计算由于该因素的变动对指标的影响，即替代前后指标的变动。

(5)．汇总影响数值，分析影响程度，将因素的影响数值相加，其代数和应同刻指标的总差异相等，并可以分析各因素对指标总差异的影响程度的大小。 （二）对比分析法

对比分析法又称为比较分析法，是将两个或两个以上相关的经济指标，进行数量上的对比，从而得出结果，说明差异的性质和程度。这种方法在会计分析中运用最为广泛。在进行指标对比时，可以有三种形式供选择。

采用对比分析法时，可从以下几方面着手：

(1)．本期实际数与计划数或定额数进行对比，考察某项指标的计划或定额完成情况。 (2)．本期实际数与上期实际数或上年同期实际数或历史最好水平进行对比，考察某项指标在不同时期的发展趋势，探索其变化规律。

(3)．本期实际数与国内或国外先进水平进行对比，找出差距，寻求赶超先进的措施和办法。

运用对比分析法进行会计报表分析时，应注意两个问题。其一，各项指标的可比性。即要求用来对比分析的指标内容范围相同，计价标准一致，时间单位和计算方法一致。为了使各对比的指标具有可比性，在分析时可将有关指标作必要的调整换算。其二，各项指标的真实性与合理性。避免用真实的指标与虚假的指标对比，或者用虚假的指标与虚假的指标对比，从而保证分析结果的正确性与有效性。 （三）比率分析法

财务报表比率分析法是指通过计算、比较各项经济指标的比率，来确定相对数差异的一种方法。它可以把不同条件下的不可比指标转变为可以比较的指标，从而使分析效果更为客观实际。

采用比率分析法时，会计人员可从以下几方面着手： (1)．将同一张会计报表中的两项经济指标进行对比。 (2)．将不同的会计报表中不同项目的数据进行比较。

(3)．相关比率分析：是两个相关的经济指标相互的比较，用以反映两个相互关联的指标之间的数量比例关系。

(4)．结构比率分析；是某项经济指标内部各构成部分的数与总体数值之间的比率，说明局部和整体之间的比例关系。 利用结构比率及其变化，往往可以发现某项指标的变化及结构变化之间的联系，从而确定影响该项指标的主要因素。

(5)．趋势比率分析法：是将同一指标在不同时期的数值进行比较，求出比率，以观察和判断企业经营状况的发展趋势。 第二节 资产负债表的编制

资产负债表是反映企业在某一特定时期财务状况的报表。它是根据资产总额等于负债与所有者权益总额的平衡等式为基础编制的。其主要用途在于：利用资产负债表，有助于分析企业各项资金占用和资金来源的变动情况，检查各项资金的取得和运用的合理性，评价企业财务状况的优劣。

一、资产负债表的格式

资产负债表，采取资产总额和负债与所有者权益总额相平衡对照的结构。 即：

表式分为左右两方，左方为资产方，由流动资产和非流动资产两部分组成；右方为负债及所有者权益方，由流动负债、非流动负债、所有者权益三个部分组成。资产负偾表的格式如表9-1所示。

二、资产负债表的编制方法

资产负债表各项目的金额栏分为“期末余额”和“年初余额”两栏。其中，“年初余额”栏各项目应根据上年末资产负债表的“期末余额”栏的金额编制，如果资产负债表中的项目名称、内容有变化，则应根据规定对上一年年末资产负债表相关项目的内容、金额进行诃整，按照调整后的金额填人当年资产负债表的“年初余额”栏。“期末余额”栏的编制方法可分为以下五种。

（一）直接根据总账余额编制 直接根据总账余额编制，即直接将总账中的余额填列进资产负债表的相关项目，例如“交易性金融资产”、“应收票据”、“短期借款”、“应付职工薪酬”、“实收资本”等项目，应当采用直接填列的方法，直接根据相关账广的余额编制。 （二）根据若干总账余额计算编制 根据若干总账余额计算填列，即为集中反映某类会计信息，将分散在若干账户中的数据加总后填列在资产负债表的一个项目中，例如，“货币资金”项目，应当根据“库存现金”、“银行存款”以及“其他货币资金”账户的余额合计编制。 （三）根据总账所属明细账的余额方向分析编制

根据总账所属明细账的余额方向分析填列，即为了更准确地报告企业的财务状况，对具有双重性质内容的总账内容进行分析，根据所属明细账的余额方向确定具体内容的性质，并分别编制。例如，“应付账款”、“预付账款”项目，应当根据“应付账款”和“预付账款”两个总账的明细账户余额方向分析填列，将其中具有贷方余额的明细账余额加计起来填列在“应付账款”项目中;而将其中具有借方余额的明细账余额加计起来填列在“预付账款”项目中。

（四）根据账户余额内容分析编制

根据账户余额内容分析填列，即为了更准确地反映资产、负债的流动性，对相关非流动资产、非流动负债账户的余额进行分析，将其中符合流动资产或流动负债的部分分离出来单独报告。例如，“长期借款”、“一年内到期的非流动负债”

项目就需要根据“长期借款”等账户的余额内容分析填列，将“长期借款”账户余额中将要在1年内到期的部分剔除后的金额填列在“长期借款”项目中，而将1年内将要到期的

部分汇同其他非流动负债中将要在1年内到期的部分填列在“一年内到期的非流动负债”项目中。

（五）根据有关资产账户及其减值账户余额抵销后的净额编制 根据有关账户余额减去其备抵减账户余额后的净额填列。如资产负债表中的“应收账款”、“长期股权投资”等项目，应根据“应收账款”、“长期股权投资”等账户的期末余额减去“坏账准备”、“长期股权投资减值准备”等账户余额后的净额填列；“固定资产”项目，应根据“固定资产”账户期束余额减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”账户余额后的净额填列；“无形资产”项目，应根据“无形资产” 账户期末余额减去“累计摊销”、“无形资产减值准备”账户余额后的净额填列。 三、资产负债表的表内项目及其填列方法 资产负债表表内项目及其填列方法如下。 （一）货币资金

货币资金是指企业生产经营过程中处于货币状态的经营资金，包括现金，银行存款和其他货币资金。“货币资金”项目反映企业期末处于货币状态的资金数 额，该项目应根据“库存现金”、“银行存款”和“其他货币资金”账户期末余额的合计金额填列。

（二）交易性金融资产

交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等，以及指定为以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产。“交易性金融资产”项目反映其期末公允价值，该项目应根据“交易性金融资产”账户期末余额填列。 （三）应收票据

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。“应收票据”项目反映其期末净额，该项目应根据“应收票据”账户的期末余额减去“坏账准备”账户中相应的准备后的差额填列。 （四）应收账款

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。“应收账款”项目反映其期末净额，该项目应根据“应收账款”、“预收账款”账户分析填列，将其中期末为借方余额的明细账的借方余额加总起来，再减去“坏账准备”账户中相应的准备，按照相减后的差额填列。

（五）预付款项

预付款项是指企业按照合同预付的款项。“预付款项”项目应反映其期末净额，该项目应根据“预付账款”、“应付账款”账户分析填列，将其中期末为借方余额的明细账的借方余额加总起来，再减去“坏账准备”账户中相应的准备，按照相减后的差额填列。 （六）应收股利

应收股利是指企业应收取的现金股利和应收取的其他单位分配的利润。 “应收股利”项目反映企业期末尚未收到的现金股利或利润，该项目应根据“应收股利”账户的期末余额直接填列。 （七）应收利息

应收利息是指企业交易性金融资产、持有至到期投资以及可供出售金融资产等应收取的利息。“应收股利”项目反映企业期末尚未收回的利息，但不包括 一次还本付息的持有至到期投资持有期间应收取的利息，这部分利息包括在“持有至到期投资”项目中。该项目应根据“应收股利”账户的期末余额直接填列。 （八）其他应收款

其他应收款，是指企业除存出保证金、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息以及长期应收款等以外的其他各种应收或暂付款项。“其他应收款”项目反映企韭期末净额，该项目应根据“其他成收款”账户的期末余额，减去“坏账准备”账户中相应的准备后的差额填列。 （九）存货

存货是指企业在正常生产经营括动过程中持有的已备出售的产成品，或者为了出售仍然处于生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程耗用的材料、物资等，包括原材料、在产品、产成品、商品、周转材料等。“存货”项目反映其期末净额，该项目应根据“在途物资”或“材料采购”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“发出商品”、“委托加工物资”和“周转材料”等账户的期末余额之和，与“存货跌价准备”账户的期末余额后的差额填列。

在计算账户的期末余额之和时，如果原材料采用计划成本核算，应加（或减）“材料成本差异”的借方余额（或贷方余额）；如果库存商品采用售价金额核算，还应减去“商品进销差价”账户的贷方余额。

(十)1年内到期的非流动资产

1年内到期的非流动资产，是指非流动资产中将要在1年内到期的部分。

“一年内到期的非流动资产”项目应根据各非流动资产账户的内容分析填列，将其中1年内到期的部分单独填列在该项目中。如“持有至到期投资”账户中将要在1年内到期收回的部分，即应从“持有至到期投资”项目中扣除，填列在本项目中。 （十一）其他流动资产

其他流动资产，是指不能列入以上项目，但性质又属于流动资产的其他资产。 （十二）可供出售金融资产

可供出售的金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融 资产，以及除下列资产以外的金融资产： (1)．贷款和应收款项。 (2)．持有至到期投资。

(3)．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。“可供出售金融资产”项目反映其期末公允价值，该项目应根据“可供出售金融资产”账户的期末余额直接填列。 （十三）持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、收回金额或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。“持有至到期投资”项目反映其期末净额，该项目根据“持有至到期投资”账户的期末余额与“持有至到期投资减值准备”账户的余额的差额填列。 （十四）长期应收款

长期应收款，是指因融资租赁而产生的应收款项，以及采用递延方式、实际上具融资性质的分期收款销售商品或提供劳务等产生的应收款项。“长期应收款”项目反映其期末净额，该项目应根据“长期应收款”账户期末余额与“坏账准备”账户中相应的准备的差额填列。 （十五）长期股权投资

长期股权投资包括以下内容：

(1)．投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。

(2)．投资企业与其他合营方一同对被投资企业实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。

(3)．投资企业对被投资企业具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。

(4)．投资企业持有的对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。“长期股权投资”项目反映其期末净额，该

项目应根据“长期股权投资”账户期末余额与“长期股权投资减值准备”账户的期末余额的差额填列。

（十六）投资性房地产

投资性房地产，是指企业为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的减除“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”账户期末余额后的净额填列。 （十七）固定资产

固定资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。“固定资产”项目反映其期末净额，该项目应根据“固定资产”账户期末余额减去“累计折旧”和“固定资产减值准备”账户的期末余额后的差额填列。 （十八）在建工程

在建工程，是指企业尚未达到使用状态的建设工程。“在建工程”项目反映其期束净额，该项目应根据“在建工程”账户的期末余额与“在建工程减值准备” 账户期末余额的差额填列。 （十九）工程物资

工程物资，是指企业为在建工程准备的各种物资。“工程物资”项目反映其期末净额，该项目应根据“工程物资”账户的期末余额与“工程物资减值准备”账户期末余额的差额填列。

（二十）固定资产清理

“固定资产清理”项目反映企业期末尚未清理完毕的固定资产的净损失，该项目应根据“固定资产清理”账户的期末余额直接填列。 （二十一）生产性生物资产 生产性生物资产，是指农业企业为生产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产。“生产性生物资产”项目反映其期末净额，该项目应根据“生产性生物资产”账户期末余额减去“生产性资产累计折旧”和“生产性生物资产减值准备”账户的期末余额后的差额填列。

（二十二）油气资产

油气资产，是指石油天然气开采企业所拥有的矿区权益和汽油井以及相关设施。“油气资产”项目反映其期末净额，该项目应根据“油气资产”账户期末余

额减去“累计折耗”和“油气资产减值准备”账户期末余额的差额填列。 （二十三）无形资产

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

“无形资产”项目反映其期末净额，该项目应根据“无形资产”账户期末余额减去“累计摊销”和“无形资产减值准备”账户期末余额后的差额填列。 （二十四）开发支出 开发支出，是指企业自行开发无形资产发生的研发支出中满足资本化条件的部分。该项目应根据“研发费用”账户期末余额填列。 （二十五）商誉 商誉，是指企业合并过程中，购买方的合并成本大于合并中取得的被购方可辨认资产净资产公允价值份额的差额。该项目根据“商誉”账户的余额减去“商誉减值准备”账户的余额后的差额填列。

（二十六）长期待摊费用 长期待摊费用，是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担、摊销期在1年以上的各项费用。“长期待摊费用”项目反映企业期末尚未摊销完毕的长期待摊费用，该项目应根据“长期待摊费用”账户的期末余额直接填列。

（二十七）递延所得税资产 递延所得税资产，是指企业采用债务法核算时，时间性差异的预计纳税影响作为预付未来税款的资产。“递延所得税资产”项目反映期末企业确认的递延所得税资产的金额，该项目应根据“递延所得税”账户的期末余额直接填列。 （二十八）其他非流动资产

其他非流动资产，是指不能列入以上项目，但性质又属于非流动资产的其他资产，如公益性生物资产等。

（二十九）短期借款

短期借款，是指企业向银行或其他金融机构借人的期限在1年以下（含1年）的各种借款。“短期借款”项目反映企业期末尚未偿还的短期借款金额，该项目直接根据“短期借款”账户期末余额填列。

（三十）交易性金融负债

交易性金融负债，是指以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债，

包括企业所承担的以交易为目的的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债。“交易性金融负债”项目反映其期末公允价值，该项目应依据“交易性金融负债”账户的期末余额直接填列。 （三十一）应付票据

应付票据，是指企业因购买商品、接受劳务等开出、承兑的商业汇票。“应付票据’，项目反映其期末尚未偿付的商业汇票的票面金额，该项目应根据“应付票据”账户的期末余额直接填列。

（三十二）应付账款

应付账款，是指企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。“应付账款”项目反映其期末尚未支付的余额，该项目应根据“应付账款”、“预付账款”账户分析填列，将其中期末为贷方余额的明细账的贷方余额加总，按照加总后的合计金额填列。 （三十三）顸收款项 预收款项，是指企业按照合同规定预收的款项，该项负债需要用合同中约定的商品或者劳务偿付。“预收款项”项目应反映其期末尚未偿付的预收账款的余额，该项目应根据“预收账款”、“应收账款”账户分析填列，将其中期末为贷方余额的明细账的贷方余额加总，按照加总后的合计金额填列。 （三十四）应付职工薪酬

应付职工薪酬，是指企业按照有关规定应支付给职工的各种薪酬以及相关支出，“应付职工薪酬”项目反映期末企业应付未付的金额，该项目应根据“应付职工薪酬”账户的期末余额直接填列。

（三十五）应交税费

应交税费·是指企业按照税法等的规定计算应交纳的各种税金和费用。“应交税费”项目反映企业期末尚未交纳的税费（或企业期末多交或尚未抵扣的税费），该项目根据“应交税费”账户的期末余额填列，当账户为贷方余额时，直接按照其贷方余额填列；如果为借方余额，则以负数金额填列。 （三十六）应付利息

应付利息，是指企业按照合同约定应支付的利息。“应付利息”项目反映企 业期末应付未付的利息，该项目根据“应付利息”账户期末余额直接填列。 （三十七）应付股利

应付股利，是指企业分配的现金股利或利润。“应付股利”项目反映企业期末应付未付的现金股利或利润，该项目根据“应付股利”账户期末余额直接填列。

（三十八）其他应村款

其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收款项。

“其他应付款”项目反映企业期末应付未付的金额，该项目应根据“其他应付款” 账户的期末余额直接填列。

（三十九）1年内到期的非流动负债

1年内到期的非流动负债，是指企业的非流动负债中将要在1年内到期的部分。“一年内到期的非流动负债”项目反映其期末余额，该项目应根据“长期借款”、“应付债券”以及“长期应付款”等账户的期末余额分析填列，将各非流动负债项目中将在1年内到期的部分合计于该项目中。

（四十）其他流动负债

其他流动负债，是指不能列入以上项目，但性质又属于流动负债的其他负债。 （四十一）长期借款

长期借款，是指企业向银行或者其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。“长期借款”项目反映企业尚未偿还的长期借款。该项目应根据“长期借款”账户的期末余额分析填列·剔除其中将要在1年内到期的部分。 （四十二）应付债券

应付债券,是指企业为筹集长期资金而发行的偿还期在1年以上的债券。

“应付债券”项目反映企业期末尚未偿还的长期债券的摊余成本，该项目应根据“应付债券”账户的期末余额分析填列，剔除其中将要在1年内到期的部分。 （四十三）长期应付款

长期应付款，是指企业除长期借款、应付债券以外的其他各种长期应付款，包括应付融资租人固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项。“长期应付款”项目反映企业期末应付未付的长期应付款，该项目应根据“长期应付款”账户的期末余额分析填列，剔除其中将要在1年内到期的部分。 （四十四）专项应付款

专项应付款，是指企业取得政府作为企业所有者投入的具有专门或者特定用途的款项。“专项应付款”项目反映企业期末尚未转销的专项应付款金额，该项目应根据“专项应付款”账户的期末余额直接填列。 （四十五）预计负债

预计负债，是指企业由于对外提供担保、未决诉讼、产品质量担保等而确认的很可能产生的负债。“预计负债”项目反映企业期末已确认但尚未支付的金额，该项目应根据“预计负债”账户的期末余额直接填列。 （四十六）递延所得税负债 递延所得税负债，是指企业采用债务法核算时，时间性差异的预计纳税影响作为未来应付税款的负债。“递延所得税负债”项目反映期末企业确认的递延所得税负债的金额，该项目应根据“递延所得税负债”账户的期末余额直接填列。 （四十七）其他非流动负债

其他非流动负债，是指不能列入以上项目，但性质又属于非流动负债的其他负债。 （四十八）实收资本（或股本） 实收资本，是指企业实际收到的投资者或股东所缴付的注册资本，股份制企业称之为股本。“实收资本”或“股本”项目反映企业期末实际收到的资本或股本的总额，该项目应根据“实收资本（或股本）”账户的期末余额直接填列。 （四十九）资本公积

资本公积，是指企业收到的所有权归属投资者，但又不构成实收资本或股本的那部分资本或资产。“资本公积”项目反映其期末余额，该项目应根据“资本公积”账户的期末余额直接填列。

（五十）库存股

库存股，是指企业收购、转让或者注销的本公司的股份。“库存股”项目反映其期末余额，该项目应根据“库存股”账户的余额直接填列。 （五十一）盈余公积

盈余公积，是指企业从税后利润中提取形成的积累。“盈余公积”项目反映其期末余额，该项目应根据“盈余公积”账户的期末余额直接填列。 （五十二）未分配利润

未分配利润，是指企业尚未设定用途、将留待以后年度分配的税后净利润。

“未分配利润”项目反映其期末余额，该项目应根据“利润分配”账户的期末余额直接填列。

第三节利润表的编制

利润表，是反映企业在一定时期内利润实现情况的会计报表。其主要用途在于：反映企业某个时期的业务经营状况，揭示该企业取得利润的能力和经营趋势。 一、利润表的格式

利润表的格式如表9-2所示。

二、利润表的编制步骤

利润表的编制程序分为以下三步：

第一步：以营业收入为基础，减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用资产减值损失，加上公允价值变动收益（减去公允价值变动损失）和投资收益减去投资损失，计算出营业利润。

第二步：以营业利润为基础，加上营业外收入，减去营业外支出，计算出利润总额。 第三步：以利润总额为基础，减去所得税费用，计算出净利润（或净亏损）。 普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，还应当在利润表中列示每股收益信息。 三、利润表的编制方法

利润表各项目均需填列“本期金额”和“上期金额”两栏。 在编制中期利润表时，“本期金额”栏应分为“本期金额”和“年初至本期末累计发生额”两栏，分别填列各项目本中期（月、季或半年）各项目实际发生额，以及自年初起至本中期（月、季或半年）末止的累计实际发生额。“上期金额”栏应分为“上年可比本中期末金额”和“上年初至可比本中期累计发生额”两栏，应根据上年可比中期利润表“本期金额”下对应的两栏数字分别填列。上年度利润表与本年度利润表的项目名称和内容不一致的，应对上年度利润表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整。年终结账时，出于全年的收入和支出已全部转入“本年利润”账户，并且通过收支对比结出本年净利润的数额。因此，应将年度利润表中的“净利润”数字，与“本年利润”账户结转到“利润分配——未分配利润” 账户的数字相核对，检查账簿记录和报表编制的正确性。 利润表“本期金额”、“上期金额”栏内各项数字，除“每股收益”项目外，应当按照相关账户的发生额分析填列。

“本期金额”栏的填列方法可分为以下四种：

(1)．直接根据损益类账户期末转入本年利润账户的余额填列，如销售费用、管理费用、财务费用等项目，即可直接根据相应账户期末转入“本年利润”账户的余额填列。

(2)．根据有关损益类账户期末结转本年利润账户的余额计算填列，如营业收入项目需

要根据“主营业务收入”与“其他业务收入”账户期末结转“本年利润” 账户的合计金额填列。

(3)．根据表内项目计算填列，如营业利润、利润总额等项目，就需要根据表内项目计算填列。

(4)．根据有关资料填列，例如，基本每股收益、稀释每股收益等，就需要根据当期净利润和发行在外的普通股加权平均数等计算填列。 四、利润表的表内项目及其填列方法 （一）营业收入

“营业收入”项目反映企业当期确认的营业收入金额，该项目应根据“主营业务收入”账户和“其他业务收入”账户转入“本年利润”账户的余额之和填列。 （二）营业成本

“营业成本”项目反映企业当期确认的营业成本金额，该项目应根据“主营业务成本”账户和“其他业务成本”账户期末转入“本年利润”账户的余额之和填列。 （三）营业税金及附加 “营业税金及附加”项目反映企业当期确认的营业税金及附加的金额，该项目应根据“营业税金及附加”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列。 （四）销售费用

“销售费用”项目反映企业当期确认的销售费用的金额，该项目应根据“销售费用”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列。 （五）管理费用

“管理费用”项目反映企业当期确认的管理费用的金额，该项目应根据“管理费用”账户期束转入“本年利润”账户的余额填列。 （六）财务费用

“财务费用”项目反映企业当期确认的财务费用（或收益）净额，该项目应根据“财务费用”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列，如果是收益则以“一” 号填列。

（七）资产减值损失

“资产减值损失”项目反映企业当期因计提资产减值准备而确认的损失金额，该项目应根据“资产减值损失”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列。 （八）公允价值变动收益

“公允价值变动收益”项目反映企业当期确认的公允价值变动净收益（或净损失），该项目应根据“公允价值变动损益”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列，如为净损失则以“一”号填列。 （九）投资收益 “投资收益’，项目反映企业当期确认的净投资收益（或净损失），该项目应根据“投资收益”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列，如为净损失则以“一’'号填列。 （十）营业外收入

“营业外收入”项目反映企业当期确认的金额，该项目应根据“营业外收入” 账户期末转入“本年利润”账户的余额填列。 （十一）营业外支出

“营业外支出”项目反映企业当期确认的金额，该项目应根据“营业外支出”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列。其中，非流动资产处置净损失（或收益）应根据相应的明细账余额单独列示，如果为净收益则以“一”号填列。 （十二）利润总额

“利润总额”项目反映企业实现的利润。如为亏损，以“一”号填列。 （十三）所得税费用 “所得税费用”项目反映企业当期确认的所得税费用金额，该项目应根据“所得税费用”账户期末转入“本年利润”账户的余额填列。 （十四）净利润

“净利润”项目反映企业实现的净利润。如为亏损，以“一”号填列。 （十五）每股收益

每股收益分为基本每股收益和稀释每股收益。企业应当按照归属普通股股东的当期利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益；当企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每殷收益。

第四节现金流量表的编制 现金流量表，是反映企业一定会计期间经营活动、投资活动和筹资活动对现金收支影响的会计报表。它提供企业一定会计期间有关现金流人量和流出量的全部信息资料，以便有关方面了解、评价企业获取现金和支付现金的能力，从而为投资者、债权人、企业管理者提供信息。

一、现金流量表的构成

我国的现金流量表由正表和补充资料两部分构成 （一）正表的内容

正表有五项内容，如下：

(1)．经营活动产生的现金流量。 (2)．投资活动产生的现金流量。 (3)．筹集活动产生的现金流量。 (4)．汇率变动对现金的影响。

(5)．现金及现金等价物净增加额。其中，经营活动产生的现金流量是按其直接法编制的。

（二）补充资料的内容

补充资料有三项内容，如下；

(1)．将净利润调节为经营活动产生的现金流量，也就是说，要在补充资料中采用间接法报告经营活动产生的现金流量信息。

(2)．不涉及现金收支的投资和筹资活动。 (3)．现金及现金等价物净增加情况。 （三）现金流量表的格式

现金流量表的格式如表9-3所示。

正表第一项经营活动产生的现金流量净额，与补充资料第一项经营活动产生的现金流量净额，应当核对相符。正表中的数字是流人与流出的差额，补充资料中的数字是期末数与期初数的差额，计算依据不同，但结果应当一致，两者应当核对相符。在我国现金流量表的列报，通常要求经营活动产生的现金流量表在主表中采用直接法列报，在补充资料中采用间接法列报，以便使主表资料与补充资料互相核对，提供可靠的会计信息。 二、现金流量表的编制方法

现金流量表的编制不同于资产负债表和利润表，企业的账户体系一般是按照资产负债表和利润表项目设立，填表时可根据账户的期末余额或发生额直接填列，或经过分析后计算填列，相对来说比较简单。但现金流量表项目一般无法从账户中直接得到相关数据，必须借助一定的方法进行计算后填列。在编制现金流量表时，企业可以采用工作底稿法，也可以采用T形账户法，还可以根据有关账户记录分析填列。财政部发布的《企业会计准则——现金流量表》推荐采用工作底稿法和T形账户法编制现金流量表。 （一）工作底稿法

采用工作底稿法编制现金流量表，就是以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制出现金流 量表。在直接法下，工作底稿纵向分为三段：第一段是资产负债表项目，其中又分为借方项目和贷方项目两部分；第二段是利润表项目；第三段是现金流量表项目。工作底稿横向分为五栏；第一栏是项目栏，填列资产负债表、利润表和现金流量表各项目名称；第二栏是期初数，该栏日用于列示资产负债表项目的期初数，利润表和现金流量表无需填列此栏；第三栏填列调整分录借方栏，用于登记调整分录的借方金额栏；第四栏调整分录贷方栏，用于登记调整分录的贷方余额栏；第五栏是期末数，在该栏中，资产负债表项目根据期末数填列，利润表项目根据本期发生额填列现金流量表项目根据调整分录计算填列；同时该部分也是编制正式现金流量表的素材。 采用工作底稿法编制现金流表的程序是： 第一步，将资产负债表的期初数和期末数过人工作底稿的期初数栏和期末数栏，将利润表的本期金额过人工作底稿的期末数栏。

第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。调整分录时，要以利润表项目为基础，从“主营业务收入”开始，结合资产负债表项目逐一进行分析。调整分录大体有这样几类：第一类涉及利润表中的收入、成本和费用项目以及资产负债表中的资产、负债及所有者权益项目，通过调整，将权责发生制下的收入费用转换为现金基础；第二类是涉及资产负债表和现金流量表中的投资、筹资项目，反映投资和筹资活动的现金流量；第三类是涉及利润表和

现金流量表中的投资和筹资项目，目的是将利润表中有关投资和筹资方面的收入和费用列入现金流量表投资、筹资现金流量中去。此外，还有一些调整分录并不涉及现金收支，只是为了核对资产负债表项目的期末期初变动。

在调整分录中，有关现金和现金等价物的事项，并不直接借记或贷记现金，而是分别计人“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”、“筹资活动产生的现金流量”有关项目，借方表示现金流A，贷方表示现金流出。

第三步，将调整分录过入工作底稿中的调整分录借方栏和贷方栏。

第四步，核对调整分录，借贷合计应当相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后，应当等于期末数；利润表栏目中，收入类的贷方调整数与费用、成本类的借方调整数，应与期末栏中的期末发生数相符。

第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目的期末数，编制正式的现金流量表。 （二）T彤账户法

采用T形账户法，就是以T形账户为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制出现金流量表。 采用T形账户法编制现金流量表的程序如下：

第一步，为所有的非现金项目（包括资产负债表项目和利润项目）分别开设T形账户，并将各自的期末期初变动数按原借贷方向过人各账户中。

第二步，开设一个大的“现金及现金等价物”T形账户，每边分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分，借方登记现金流入，贷方登记现金流出；借方余额表示现金流量净增余额，贷方余额表示现金流量净减少额。与其他账户一样，过人期末期初变动数。

第三步，以利润表项目为基础，结合资产负债表的变动及有关账户的详细资料-分析每一个非现金项目的增减变动，并据此编制调整分录。

第四步，将调整分录过入各T形账户，并进行核对。待全部调整分录过账完毕，各账户的借贷金额应保持平衡，即各账户过入的借贷发生额之差与最初过人的期束期初变动数相一致。

第五步，根据大的“现金及现金等价物”T形账户的记录，编制正式的现金流量表。 三、现金流量表正表的填列

（一）经营活动产生的现金流量表有关项目的填列销售商品、提供劳务收到的现金 该项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金（含销售收入和应向购买者收取的增值税额），包括本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、前期提供劳务本期收到的现金和本期预收的账款，减去本期退回本期销售的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“预收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户的记录分析填列。 2．收到税费返还

该项目反映企业收到返还的各项税费，如收到的增值税、消费税、营业税、所得税、教育费附加返还等。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业税金及附加”、“营业外收入”等账户的记录分析填列。

3．收到其他与经营活动有关的现金

该项目反映企业除了上述各项目外，收到的与经营活动有关的现金流入，如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。其他现金流入如价值较大的t应单列项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“管理费用”、“销售费用”等账户的记录分析填列。

4．购买商品、接受劳务支付的现金

该项目包括企业当期购买材料、商品、接受劳务而支付的现金（包括增值税进项税额）、当期支付的前期购买材料、商品、接受劳务的应付款项以及本期预付的现金等。本期发生的购货退回收到的现金应从本项目内减出。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”、“预付账款”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等账户的记录分析填列。

5．支付给职工以及为职工支付的现金

该项目反映本期企业以现金方式实际支付给职工的工资和为职工支付的其他费用。支付给职工的工资包括工资、奖金以及各种补贴等；为职工支付的其他费用包括交纳的养老、失业等社会保险基金商业保险金等。不包括支付给离退休人员的各项费用和支付给在建工程人员的工资等。企业支付给离退休人员的各项费用，包括支付的统筹退休金以及末参加统筹的退休人员的费用，在“支付其他与经营活动有关的现金”项目中反映；在建工程人员的工资及资金等应在“购建固定资产、无形资产和其他资产支付的现金”项目中反映。需要注意的是，企业为职工支付的养老、失业等社会保险福利费用等，应按职工的工作性质和服务对象．分别在本项目和在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户的记录分析填列。 6．支付的各项税费

该项目反映企业规定于当期实际支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税费，如支付的教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、土地增值税、车船税、预交的营业税等。不包括计人固定资产价值、实际支付的耕地占用税等。本期退回的税费在“收到的税费返还” 项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应交税费”等账户的记录分析填列。

7．支付其他与经营活动有关的现金

该项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金，如罚款支出、支付的差旅费和业务招待费、支付的保险费等。其他与经营活动有关的现金流出，如价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根据有关账户的记录分析填列。 （二）投资活动产生的现金流量有关项目的编制 1．收回投资收到的现金 该项目反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的短期投资、长期股权投资而收到的现金，以及收回长期债券投资本金雨收到的现金。不包括长期债权投资收回的利息，以及收回的非现金资产。本项目可以根据“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”、“投资性房地产”、“库存现金”、“银行存款”等账户的记录分析填列。

2．取得投资收益收到的现金

该项目反映企业因股权性投资和债权投资而取得的现金股利，从予公司、联营企业和合营企业分回利润收到的现金，以及因债权性投资而取得的现金利息收入。股票股利不在该项目中反映。本项目可以根据“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”、“库存现金”、“银行存款”等账户的记录分析填列。

3．处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额该项目反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金，减去为出售这些资产而支付的有关费用后的净额。由于自然灾害所造成的固定资产等长期资产报废、毁损而收到的保险赔偿收入，也在该项目反映。本项目可以根据“固定资产清理”、“库存现金”、“银行存款”等账户的记录分析填列。

4．收到其他与投资活动有关的现金

该项目反映企业除了上述各项外，收到的其他与投资活动有关的现金。其他与投资活动有关的现金流人如价值较大的应单列项目反映。本企业可以根据有关账户的记录分析填列。 5．购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金该项目反映企业为购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产所支付的现金，不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分，以及融资租人固定资产支付的租赁费。借款利息资本化部分和融资租入固定资产所支付的租赁费，在筹资活动产生的现金流量中单独反映。本项目可以根据“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”、“无形资产”、“库存现金”，“银行存款”等账户的记录分析填列。

6．投资支付的现金

该项目反映企业进行权益性投资和债权性投资所支付的现金，包括企业取得的除现金等价物以外的短期股票投资、短期债券投资、长期股权投资、长期债券投资支付的现金以及支付的佣金、手续费等附加费用。 企业在购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在投资活动的“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映；收回购买股票和债券时，所支付的已宣告而尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券的利息，在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。本项目可以根据“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”、“投资性房地产”、“库存现金”，“银行存款”等账户的记录分析填列。 7．支付其他与投资活动有关的现金 该项目反映企业除了上述各项目以外，支付的其他与投资活动有关的现金流出。其他现金流出如价值较大的，应单列项目反映。

（三）筹资活动产生的现金流量有关项目的填列1吸收投资收到的现金 该项目反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票、债券方式筹集资金实际收到款项净额（发行收入减支付的佣金等发行费用后的净额）。以发行股票、债券方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用，在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中反映，本项目可以根据“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“库存现金”、“银行存款”等账户的记录分析填列。 2．借款收到的现金

该项目反映企业举借各种短期、长期借款所收到的现金。本项目可以根据“短期借款”、“长期借款”、“交易性金融负债”、“应付债券”、“库存现金”、“银行存款”等账户的记录分析填列。

3．收到其他与筹资活动有关的现金 该项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金。其他现金流人如价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根据有关账户的记录分析填列。 4．偿还债务支付的现金

该项目反映企业以现金偿还债务的企业，包括偿还金融企业的借款本金、偿还企业到期的债券本金等。企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映，不包括在该项目中。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业税金及附加”、“营业外收入”等账户的记录分析填列。 （四）汇率变动对现金的影响额

该项目反映企业外币现金流量及境外子企业的现金流量折算为人民币时，所采用的现金流量发生日的汇率或平均汇率折算的人民币金额与“现金及现金等价物增加额”中外币现金净增加额按期末汇率折算的人民币金额之间的差额。 （五）现金及现金等价物净增加额

该项目反映企业本期现金的净增加或净减少，是上述三类现金流量净额与汇率变动对现金影响额的合计数。

四、现金流量表补充资料的填列 （一）将净利润调节为经营活动的现金流量的填列由于净利润是按照权责发生制原则确定的，而且包括了投资活动和筹资活

动的收益与损失，所以，要将净利润调节为经营活动现金流量，具体包括以下方面： 第一，将权责发生制确定的净利润调整为收付实现制下的净利润，如(1)至(5)项的调整。 第二，剔除投资活动和筹资活动对经营活动现金流量的影响。如(8)和(9)项的调整。 第三，将对经营活动中与利润无关但与现金有关的项目进行调整，从而将收付实现制下的净利润在第二步剔除投资和筹资活动的影响后，最终调整为经营活动产生的现金流量，如(11)至(13)项的调整。在间接法下，调整经营活动现金流量包括的主要项目及编制方法如下： 1．计提的资产减值准备

该项目反映企业本期计提的各项资产的减值准备。企业计提的各项资产减值准备，包括在利润表中，属于利润的减除项目，但没有发生现金流出。所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。本项目可以根据“资产减值损失”账户的记录分析填列。 2．固定资产折旧

该项目反映企业本期累计提取的折旧，根据“累计折旧”账户贷方发生额分析填列。 3．无形资产摊销和长期待摊费用摊销

这两个项目分别反映企业本期累计摊人成本费用的无形资产的价值及长期待摊费用。可以根据“无形资产”和“长期待摊费用摊销”账户的贷方发生额分析填列。

4．处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减；收益）该项目反映企业本期处置固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的净损失。可以根据“营业外支出”、“营业外收入”、“其他业务收入”和“其他业务成本”等账户所属有关明细账户的记录分析填列；如为净收益，以“一”号填列。 5．固定资产报废损失

该项目反映企业本期固定资产盘亏（减盘盈）后的净损失。可以根据“营业外支出”和“营业外收入”等账户所属有关明细账户中固定资产盘亏损失减去固定资产盘盈收益后的差额填列。

6．公允价值变动损失

该项目反映企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其不得计人当期损益的交易性金融资产、衍生工具等业务中公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失。企业发生的公允价值变动损益，通常与企业的投资活动或筹资活动有关，而且并不影响企业当期的现金流量。为此，应当将其从净利润中剔除。本项目可以根据“公允价值变动损益”账户的发生额分析填列。如为持有损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为持有利得，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。 7．财务费用

该项目反映企业本期发生的应属于投资活动或筹资活动的财务费用，不包括属于经营活动的部分。例如，应收票据贴现的贴现息就不应该包括在内。该项日可以根据“财务费用”账户的本期借方发生额分析填列；如为收益以“一”号填列。 8.投资损失（减：收益）

该项目反映企业本期投资所发生的损失减去收益后的净损失。可以根据利润表“投资收益”项目的数字填列；如为投资收益，以“一”号填列。 9．递延所得税贷项（减：借项）

该项目反映企业本期递延税款的净增加或净减少。可以根据资产负债表“递延税款借项”

和“递延税款贷项”项目的期初、期末余额的差额填列。“递延税款借项”的期末数小于期初数的差额，以及“递延税款贷项”的期末数大干期初数的差额，以正数填列；“递延税款借项”的期末数大于期初数的差额，以及“递延税款贷项”的期束数小于期初数的差额，以“一”号填列。

10．存货的减少（减：增加）

该项目反映企业本期存货的减少（减：增加）。可以根据资产负债表“存货” 项目的期初、期末余额填列；期末数大于期初数的差额，以“～”号填列。 11.经营性应收项目的减少（减：增加） 该项目反映企业本期经营性应收项目（包括应收账款、应收票据和其他应收款中与经营活动有关的部分及应收的增值税销项税额等）的减少（减；增加）。

根据资产负债表中相关项目的期初、期末余额的差额填列；期末数大于期初数的差额，以“一”号填列。

12.经营性应付项目的增加（或：减少）

该项目反映企业本期经营性应付项目（包括应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款中与经营活动有关的部分以及应付的增值税进项税额等）的增加（或：减少）。根据资产负债表中相关项目的期初、期末余额的差额填列；期末数小于期初数的差额，以“一”号填列。

（二）不涉及现金收支的投资和筹资活动

反映企业一定期间内影响资产或负债但不形成该期现金收支的所有投资和筹资活动的信息。

1.债务转为资本

该项目反映企业本期转为资本的债务金额。 2.1年内到期的可转换公司债券

该项目反映1年内到期的可转换公司债券的本息。 3．融资租A固定资产

该项目反映本期融资租入固定资产计人长期应付款的金额。 （三）现金及现金等价物净增加情况的填列

此部分主要根据有关现金账户的期初余额与期末余额计算填列，并应与正表中的第五项“现金及现金等价物净增加额”的金额相等。 第五节所有者权益变动表的编制

所有者权益变动表是指反映构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构信息，特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，让报表使用者准确理解所有者权益变动表的根源。 一、所有者权益变动表的格式

所有者权益变动表的格式如表9-4所示。

二、所有者权益变动表的填列

所有者权益变动表有关项目的内容及填列说明如下。 （一）上年年末余额

上年年末余额，是指上年年末企业所有者权益（或股东权益）的期末余额。 该项目应根据上年资产负债表中，实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润各项目的年末余额填列。对应表内本年金额横向各项目。 （二）套计政策变更 会计政策变更，是指企业采用追溯调整法处理会计政策变更对所有者权益的累计影响金额。该项目根据“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”账户的

发生额分析填列。对应表内横向的“盈余公积”和“未分配利润”项目。 （三）前期差错更正

前期差错更正，是指企业采用追溯调整法处理会计差错对所有者权益的累计影响金额。该项目应根据“盈余公积”、“利润分配～—未分配利润”以及“以前年度损益调整”账户的发生额分析填列。对应表内横向的“盈余公积”和“未分配利润”项目。 （四）本年年初余额

本年年初余额，是指在上年年末余额的基础上，考虑了对会计政策变更、前期差错更正采用追溯调整后的本年年初余额。该项目应根据以上各项计算得到。

（五）净利润

净利润，是指当期实现的净利润（或亏损）。该项目应根据利润袁中的“净利润”填列，应等于利润表中的净利润，对应表内横向的“未分配利润”项目。 （六）直接计入所有者权益的利得扣损失

反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失。 （七）可供出售金融资产公允价值变动净额 可供出售金融资产公允价值变动净额，是指企业所持有的可供出售的金融资产，当期公允价值变动的金额。该项目应根据“资本公积”账户的内容分析填列。对应表内横向的“资本公积”项目。

（八）权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响，是指企业采用权益法对长期股权投资进行核算时，资本公积中所反映的被投资企业除当年实现净损益以外的其他所有者权益变动中应分享的份额，该项目应根据“资本公积”账户的内容分析填列。对应表内横向的“资本公积颂目。

（九）与计人所有者权益项目相关的所得税影响与计人所有者权益项目相关的所得税影响，是指应计人资本公积的与直接计入有者权益的交易或者事项有关的递延所得税资产或负债。该项目应根据“资本公积”账户的内容分析填列。对应表内横向的“资本公积”项目。 （十）“净利润”和“直接计A所有者权益的利得和损失”小计反映企业当年实现的净利润（或者净亏损）以及当期直接计人所有者权益的利得和损失的金额。对应表内本年金额横向各项目。

（十一）所有者投入资本 所有者投入资本，是指投资者当期投入企业的资本，包括形成的注册资本的部分和溢价的部分。该项目应根据“实收资本”账户和“资本公积”账户本期发生额分析填列。对应表内横向的“实收资本”和“资本公积”项目。 （十二）股份支付计入所有者权益的金额 股份支付计人所有者权益的金额，是指企业处于等待期中的以权益结算的股份支付，当期应计人资本公积的金额。该项目应根据“资本公积”账户本期发生额分析填列。对应表内横向的“资本公积”项目。 （十三）提取盈余公积

提取盈余公积，是指企业当期按照规定提取的盈余公积。该项目应根据“利润分配”账户本期发生额分析填列。对应表内横向的“盈余公积”、“未分配利润”项目，“盈余公积”项目增加，“未分配利润”项目相应减少。 （十四）对所有者（或股东）的分配

对所有者（或股东）的分配，是指企业当期分配给投资者的利润（或股利）。该项目应根据“利润分配”账户本期发生额分析填列，对应表内横向的“未分配利润”项目．表现为“未分配利润”减少。

（十五）资本公积转增资本（或股本） 资本公积转增资本（或股本），是指企业当期用资本公积转增资本或股本的金额。该项目应根据“实收资本”或“资本公积”账户本期发生额填列。对应表内横向的“实收资本”和“资本公积”项目，“实收资本”项目增多，“资本公积”项目相应减少。 （十六）盈余公积转增资本（或股本） 盈余公积转增资本（或股本），是指企业当期用盈余公积转增资本或股本的金额。该项目应根据“实收资本”或“盈余公积”账户本期发生额填列。对应表内横向的“实收资本”和“资本公积”项目，“实收资本”项目增多，“资本公积”项目相应减少。

（十七）盈余公积弥补亏损

盈余公积弥补亏损，是指企业当期用盈余公积弥补亏损的金额。该项目应根据“利润分配”账户本期发生额分析填列。对应表内横向的“盈余公积”和“未分配利润”项目，“未分配利润”项目增多，“盈余公积”项目相应减少。 （十八）本年年末余额

本年年末余额，是指所有者权益的年末金额，应根据表内项目计算得到，各项计算结果应与同期资产负债表中的所有者权益项目的金额一致。 专家点拨】

会计人员在编制财务报表时，还应注意把握以下几项内容一、了解财务报表的评价标准 对一个企业财务报表进行评价时，其评价标准一般体现在以下几方面。 （一）企业过去的绩效

将当期所分析的数据同前期按同样方法所求得的数据进行比较，可以评价企业某方面情况的变化趋势，有时还可据以预测未来。但采用这种评价标准，将现在的数据与过去数据相比较，仍然缺少一个评价的绝对基础。例如，去年的利润额为销售收入的4%，今年为5%，这种比较虽然能够显示企业获利情况得到改善这一事实，但并不能说明今年的5%是理想的或适当的，因为可能有证据证明这一比例应该能够达到更高的水平(如8%)。因此，仅有企业过去的绩效这种标准，在很多情况下还不能全面评价企业的经营成果与财务状况。 （二）同行业先进（或平均）水平

将企业的某方面数据与同行业平均水平或某种预定的标准进行比较，有利于正确评价企业的现状。例如，某公司本期销售收入下降8%，而其他同类型企业的销售收入平均下降15%，这种比较表明该公司的绩效是有利而不是不利的，它意味着该公司在同行业普遍不景气的情况下，避免了大的损失。

二、分析财务报表注意事项 （一）明确报表使用者的要求

会计报表的使用者，无论是企业管理者还是企业外部有关方面，都有自己特定的目的，他们都希望从报表中获取对决策有用的信息。会计报表的分析资料，有的是可以通用的，有的则只适用于特定的使用者。例如，企业的所有者与债权人、短期债权人与长期债权人等与企业的利益关系不同，他们对会计报表信息关心的侧重点也不相同。一般来说，企业的所有者较为关心企业的经营成果、获利能力及其变动趋势；企业的债权人更为关心企业的偿债能力。短期债权人重视企业的短期偿债能力，长期债权人则关注企业的长期偿债能力。因此，为了充分发挥报表信息的作用，报表分析人员应当深入了解报丧使用者的具体要求，尽可能有重点、有针对性地进行分析。 （二）搜集必要的分析材料

会计报表分析的基本依据当然是企业编制的会计报表。但是，为了正确评价企业的经营成果与财务状况，满足报表使用者的决策需要，报表分析人员应该尽可能搜集其他有关资料。资料的来源渠道不外乎企业内部与外部两个方面。

取得这些分析资料的难易程度主要取决于报表使用者是企业管理者还是企业外界有关方面。为企业内部管理服务的报表分析，很容易取得深入分析所需要的资料。为企业的投资者、债权人等外部使用者服务的报表分析，则比较难以取得公开的会计报表之外的其他资料。但对于股票公开上市的公司来说，报表分析者还可以从证券交易管理机构取得有关资料，此外，某些经济新闻媒介的有关信息也可以作为报表分析的参考依据。在某些情况下，例如在银行考虑向企业贷款时，可以要求企业提供较公开的会计报表更为详细的资料。在一些西方国家，企业的债权人还可以从某些征信机构取得各种财务信息。 （三）确定适当的评价标准

不论采用什么方法进行报表分析，都必须确定某种评价标准，以判断报表分析所揭示的关系是否对报表使用者有利。 （四）选择正确的分析方法 会计报表分析的方法有很多种，各种方法都有其特定的用途。这就要求在明确报表使用者的目的这一前提条件下，根据需要和可能选择适当的分析方法。 关于各种分析方法的基本原理将在后面讲述。 三、分析资产负债表注意事项

资产负债表的分析包括资产、负债的结构分析，资金运用分析，资金来源分析和企业偿债能力分析。

资产负债表分析就是根据报表提供的数据资料，运用专门的方法，揭示企业经营活动中资金来源构成和运用的合理性，评价企业的获利能力和偿债能力，预测企业的发展趋势。通过资产负债表的分析，能够了解企业经营活动和财务状况的概貌，发现经营管理中的薄弱环节，因此资产负债表分析对于加强生产经营活动的科学管理和有效控制，提高企业的经济效益具有重要的意义。具体说来，资产负债表分析具有下列功能： (1)．资产负债表分析将揭示企业的资产分布和结构。

(2)．资产负债表分析将评价企业的资本结构和长期偿债能力。 (3)．资产负债表的分析将反映企业的短期偿债能力。

(4)．资产负债表分析还可以反映和评价企业的财务能力，所谓企业的财务能力即企业融资能力。

(5)．资产负债表分析还可以预测企业将来的财务状况。通过连续若干期的报告资料的比较分析，从企业资本结构和负债的变动中，预测企业财务状况的发展趋势。 四、编制和分析现金流量表注意事项 （一）编制现金流量表注意事项

采用直接法和间接法对现金流量表进行编制时，会计人员应了解以下事项。 1．直接法

直接法是指通过现金收入和支出的主要类别直接反映来自企业经营活动产生的现金流量。也即在表中分别反映企业在经营过程中从不同渠道形成的现金流人量和流出量。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。主表部分就是采用直接法列报的经营活动现金流量。 采用直接法编制的现金流量表，便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，预测企业未来现金流量的前景。 2．间接法

间接法是以净利润为基础，调整不涉及现金的收入、费用项目以及其他有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据以确定经营活动的现金流量。由于净利润是按照权责发生制原则确定的，并且包括了投资活动和筹资活动相关的收益和费用，将净利润调节为经营活动的现金流量，实际上就是按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。补充资料部分就是采用间接法列报经营活动现金流量。

（二）分析现金流量表之前的准备工作

在分析现金流量表之前，会计人员应做好以下工作。 1．收集资料、审查资料 分析企业的现金流量表，除了收集本期的现金流量表及有关的其他报表资料，如资产负债表、利润表、报表附注、财务状况说明书外，还应当收集历年的现金流量表及其他有关报表资料，以便通过不同时期报表资料的对比分析，掌握企业财务状况的变动情况及趋势。在

收集资料的过程中，还应注意审查资料的客观真实性，以确保分析结论的可靠性。 2．加工整理、计算分析

对收集的各类报表资料，报表使用者应根据自己的需要加以分类、整理，并运用各种专门的方法对财务报表提供的数据资料进行计算分析，以深入考察企业财务状况的变化，了解其内在原因，发现企业中存在的问题。 3．解释说明

在计算得出各类指标的基础上，应进一步分析计算的结果。通过同一指标。在同行业中不同企业之间以及在同一企业不同时期的比较与综合分析，可以充分揭示企业的财务状况，并为报表使用者的科学决策提供充分的、准确的信息。 （三）对现金流量袁分析的要求

会计人员对现金流量表分析时，要符合以下要求：

(1)．财务报表使用者在全面评价企业现金流量信息的基础上，应选择特定项目进行重点分析。就直接法编制的现金流量表而言，经营活动现金流量的现金流入和现金流出项目一般较多，在进行分析时，可根据主要目的和特定的需要进行重点分析。例如，主要分析经营活动的“销售商品或提供劳务收到的现金”

项目和“购买商品或接受劳务支付的现金”项目的变化趋势。同理，在间接法编制的现金流量表中，则可重点分析“净利润”的质量。

(2)．企业对外公布的现金流量表是一种年度报告，它揭示的历史现金流量信息，与企业未来交易与事项、未来现金流量并非存在必然的联系，过去的现金流量信息不一定能成为未来现金流量的参照，因此，在进行现金流量表分析时，应着重分析近几年来现金流入、现金流出及其余额的变动趋势。

(3)．张单独的现金流量表不能满足财务报表使用者的一切要求。现金流量表侧重于反映企业当期的现金收入和现金支出，如用它估算未来现金流量的前景，略显不足，因为它并不反映跨期的收支关系。许多当期的现金支出旨在获取未来期间而非当期的现金收入，因此，只有结合利润表和资产负债表加以分析，才能充分发挥现金流量表的作用，更好地预测企业未来现金流量的前景。

(4)．在分析现金流量表时应充分注意不影响当期现金流转的重大投资、筹资活动，如可转换债券到期转换成普通股等。这些活动对当期现金流转不产生影响，但对未来现金的流动影响较大，因此，在分析时应高度重视附表或附注揭示的信息，并对其未来现金流量的影响程度加以充分估量，据以正确预测企业未来的财务状况。