为了规范担保企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，财政部早在2005年就根据相关法律、法规制定了《担保企业会计核算办法》，但2006年2⽉《企业会计准则》发布后，笔者注意到新准则对担保业务的处理与原《办法》相⽐已产⽣了实质性的变化，且对担保业务的会计处理缺乏详尽的规定。因此本⽂拟从新准则明确规范的“财务担保合同”的⾓度切⼊，谈谈对我国《企业会计准则第22号-⾦融⼯具确认和计量》(以下简称CASNO.22)有关规定的理解，并参照《国际会计准则第39号-⾦融⼯具：确认和计量》(以下简称IASNO.39)的相关规定，探讨担保业务的会计处理要点。
⼀、财务担保合同的概念
《企业会计准则》未对财务担保合同的概念进⾏明确界定。⽽IASNO.39对财务担保合同的定义为：当借款⼈到期不履⾏还款义务时，由合同签发⼈按照约定向贷款⼈归还⽋款的协议。
⼆、准则对“财务担保合同”的基本要求
CASNO.22第⼆⼗四条规定：“企业成为⾦融⼯具合同的⼀⽅时，应当确认⼀项⾦融资产或⾦融负债”。因此，当担保企业与客户签订的担保合同⽣效时，即可确认⼀项属于⾦融负债的“财务担保合同”。
对“财务担保合同”的初始确认和后续计量，CASNO.22第五章“⾦融⼯具计量”做了如下规定：
CASNO.22第三⼗条规定：“企业初始确认⾦融资产或⾦融负债，应当按照公允价值计量。”根据《企业会计准则第23号-⾦融资产转移》第⼗七条可知，财务担保合同的公允价值即提供担保的取费。因此，财务担保合同应按照提供担保的取费进⾏初始确认。该项规定与IASNO.39的规定“当⾦融资产和⾦融负债初始确认时，主体应以其公允价值进⾏计量”及“若企业与⾮关联⽅签订财务担保合同，其初始确认时的公允价值等于提供担保的取费”别⽆⼆致。CASNO.22第三⼗三条规定：“不属于指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融负债的财务担保合同，……应当在初始确认后按照下列两项⾦额之中的较⾼者进⾏后续计量：①按照《企业会计准则第13号-或有事项》确定的⾦额;②初始确认⾦额扣除按照《企业会计准则第14号-收⼊》的原则确定的累计摊销额后的余额。”参照IASNO.39的规定：“财务担保合同的签发⼈应当按照公允价值对合同进⾏初始计量，后续计量则按照以下两项⾦额孰⾼者确定：①根据《IASNO.37-准备、或有负债和或有资产》所确定的⾦额;②初始⾦额减去根据《IASNO.18-收⼊》确认的累计摊销额。”可以看出，两者规定也基本⼀致。
三、“财务担保合同”的会计处理
通过对上述规定的分析，笔者认为新准则下担保业务的会计核算如下：1.担保合同⽣效时
应将依据担保合同规定向被担保⼈收取的担保费作为⼀项⾦融负债-“财务担保合同”予以确认，借记“银⾏存款”等科⽬，贷记“财务担保合同”科⽬。同时，根据企业对外签订担保⽂件所记载⾦额计⼊或有负债(开出担保保证)辅助账中。
2.担保期间内
⼀⽅⾯，应分期摊销并确认担保费收⼊，按当期应确认的担保费收⼊，借记“财务担保合同”科⽬，贷记“担保费收⼊”科⽬。另⼀⽅⾯，应根据保后监管确定的风险程度对未到期的财务担保合同进⾏评估，按以下两项⾦额中较⾼者进⾏后续计量：(1)按《企业会计准则第13号-或有事项》确定的⾦额;(2)初始确认⾦额扣除按《企业会计准则第14号-收⼊》确定的累计摊销额后的余额。即按预计采取反担保措施可收回的⾦额借记相关资产，按上述计量⽅式确定的⾦额贷记“财务担保合同”科⽬，差额借记相关费⽤。
3.(1)被担保⼈提前清偿被担保的主债务⽽解除担保企业的担保责任
应将与该担保有关的“财务担保合同”⾦额全部冲销。按与该担保合同有关的财务担保合同账⾯余额借记“财务担保合同”科⽬，按原计⼊相关资产和费⽤的⾦额贷记相关资产和费⽤，差额贷记“担保费收⼊”科⽬。同时，在或有负债(开出担保保证)辅助账中注销该担保事项。
(2)被担保⼈未发⽣违约，如期偿还贷款：
应将与该担保有关的“财务担保合同”⾦额全部冲销，并在或有负债(开出担保保证)辅助账中注销该担保事项。(3)被担保⼈发⽣违约
若违约发⽣在担保企业实施代偿之前，应通过对客户信⽤状况的跟踪判断，按照前述计量⽅式调整“财务担保合同”⾦额。若被担保⼈在此期间归还全部或部分贷款，则应将与该担保有关的“财务担保合同”⾦额全部或部分冲销。担
保企业履⾏代偿义务时，应将与该担保有关的“财务担保合同”⾦额全部冲销。按与该担保合同有关的财务担保合同账⾯余额借记“财务担保合同”科⽬，按实际⽀付的代偿⾦额贷记“银⾏存款”，差额部分依次贷记相关资产和费⽤，并在或有负债(开出担保保证)辅助账中注销该担保事项。最终按照反担保措施的履⾏情况，确定与该项担保业务有关的损失。
现举例说明如下：担保企业与客户签订担保合同，合同约定担保企业于2007年8⽉⼀次性收取保费收⼊120万元，担保⾦额1000万元，2007年9⽉合同⽣效，担保责任期间为⼀年。
(1)8⽉，公司于担保合同⽣效前收到的被担保⼈交纳的担保费，应按实际收取的⾦额作为预收担保费处理(单位：万元，下同)：
借：银⾏存款120贷：预收担保费120
(2)9⽉，担保合同⽣效，财务担保合同按照其公允价值即提供担保的取费进⾏初始确认：借：预收担保费120贷：财务担保合同120
同时应根据公司对外签订担保⽂件所记载⾦额计⼊或有负债(开出担保保证)辅助账中。
(3)9-12⽉，每⽉末确认当⽉的担保费收⼊(本例假定担保企业采⽤直线法在担保期间内确认担保费收⼊)：借：财务担保合同10贷：担保费收⼊10
(4)2007年末，财务担保合同的账⾯价值为80万元。此时保后财务监管部门发现客户财务状况严重恶化，很可能到期⽆法偿还债务，同时预计通过各项反担保措施能收回的⾦额为700万元。此时按照《企业会计准则第13号-或有事项》确定的⾦额⾼于担保收⼊累计摊销额后的余额，则：
借：应收代偿款700业务及管理费220贷：财务担保合同920
(5)合同期满前每⽉末确认担保费收⼊：借：财务担保合同10贷：担保费收⼊10
同时，应按CAS13号和CAS14号两项⾦额中较⾼者对“财务担保合同”进⾏后续计量，若客户经营状况未发⽣好转，则：
借：业务及管理费10贷：财务担保合同10
(6)该担保业务可能出现如下⼏种情况：
①被担保⼈于2008年6⽉提前清偿债务，担保企业应在或有负债(开出担保保证)辅助账中注销该担保事项，且将与该担保有关的“财务担保合同”⾦额⼀次性冲销。
借：财务担保合同-财务担保准备⾦1000贷：应收代偿款700业务及管理费280担保费收⼊20
②债务到期时，客户全额还清债务，担保企业应在或有负债(开出担保保证)辅助账中注销该担保事项，且将与该担保有关的“财务担保合同”⾦额⼀次性冲销。
借：财务担保合同-财务担保准备⾦1000
贷：应收代偿款700业务及管理费300
③债务到期时，客户未能如期偿还债务，被担保⼈发⽣违约⾄担保企业实施代偿期间，应根据客户的信⽤状况调整“财务担保合同”余额。若此期间客户部分偿还债务500万元。
借：财务担保合同-财务担保准备⾦500贷：应收代偿款500
担保企业履⾏代偿义务时，则应在或有负债(开出担保保证)辅助账中注销该担保事项，且将与该担保有关的“财务担保合同”⾦额⼀次性冲销，公司代偿500万元时，
借：财务担保合同500贷：银⾏存款500
若最终通过处理反担保抵押物等措施，实际收回400万元，借：银⾏存款400贷：应收代偿款200业务及管理费200
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