非流动资产重估增值会计处理的3次改革

会计处理的Ｉ【＝　次改　河北理工大学王富强　郑祖婷支　产（主要是非流动资产）　重估，是指在初始确认和　计量后，按照公允价值对资产账面　余额的重新表述，包括重估减值和　重估增值。对于重估减值，根据谨慎　原则，计提资产减值准备，确认资产　减值损失已成为国际会计界的共　识，但对于重估增值的会计处理一　直存有争议，我国新旧会计准则对　这一问题的处理也几经变化。涉及　资产重估增值的会计业务主要有非　货币性交易、以非现金资产对外投　资和投资性房地产期末计价等，其　处理方法在１９９９年、２００１年和２００７　年１月１日将要实行的新会计准则　中分别发生了３次重大变化，经历了　由不完善到逐步完善的过程。　◆非货币性交易中　资产重估增值的处理　我国在１９９９年６月公布的《企　业会计准则——非货币性交易》中　规定：　（一）不涉及补价的同类非货币　性资产的交换，以换出资产的账面　会计版块　价值作为换入资产的入账价值。但　是，如果换出资产的公允价值低于　其账面价值，以换出资产的公允价　值作为换入资产的入账价值；换出　资产的公允价值和其账面价值的差　额，确认为当期损失；不涉及补价的　不同类非货币性资产的交换，以换　入资产的公允价值作为其入账价　值，换入资产的公允价值与换出资　产的账面价值的差额计入当期损　益。如果换入资产的公允价值无法确　定，以换出资产的公允价值作为换入　资产的入账价值，换出资产公允价值　与其账面价值的差额计入当期损益。　如果两者的公允价值都无法确定，以　换出资产的账面价值作为换入资产　的入账价值，不确认损益。　（二）涉及补价的同类非货币性　资产的交换，支付补价的，以换出资　产账面价值与补价之和作为换入资　产的入账价值。若换出资产的公允价　值低于其账面价值，则以换出资产的　公允价值与补价之和作为换入资产　的入账价值，换出资产的账面价值和　公允价值的差额，确认为当期损失。　收到补价的，以补价占换出资产公允　价值的比例为基础确认收益，以换出　资产的账面价值扣除补价，加上已确　认的收益，作为换入资产的入账价　值。若换出资产的公允价值低于其账　面价值，则以换出资产公允价值减去　补价作为换入资产的入账价值，换出　资产公允价值与其账面价值的差额，　确认为当期损失。同样地，涉及补价　的不同类非货币性资产的交换，支付　补价的，以换入资产的公允价值作为　其入账价值，换入资产的公允价值减　去补价后，与换出资产的账面价值之　间的差额计入当期损益。如果换入资　产的公允价值无法确定，以换出资产　的公允价值加上补价作为换入资产　的入账价值，换出资产公允价值与其　账面价值之间的差额计入当期损益。　如果换入、换出资产的公允价值都无　法确定，以换出资产的账面价值加上　补价作为换入资产的入账价值，不确　维普资讯 http://www.cqvip.com

会计版块　引　认损益。收到补价的，处理方式类似，因此不再重复。　从以上规定可以看出，对于不同类非货币性资　产的交换，无论是否涉及补价，都会产生旧资产的重　估增值，并将这一增值计入当期损益。这与国际惯例　非常动机，对于那些公平、合理的非货币性资产交　换，其交换的基础正是公允价值，公允价值准确地反　映了企业现时资产的价值。如果能够正确运用公允　价值计量，那么会计信息的质量就有了保障。　◆以非现金资产对外投资中资产重估增值的处理　中的损益认定法基本一致，但在执行过程中，由于我　国生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关　的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能　影响会计信息的真实性和可靠性，一些上市公司利　用公允价值虚增资产、夸大收益，给市场造出了许多　泡沫。因此，在２００１年修订的会计准则中，不再划分　两类不同性质的交易，一律视为交易过程没有完成，　不再以公允价值作为入账基础，不再确认交换收益　（只确认补价收益），改用所得税法处理，换入资产　的入账价值以换出资产的账面价值加上应支付的税　费来确定。不涉及补价的非货币性交易不确认损益，　涉及补价的，收到补价的一方也仅以收到的补价中　所含的损益为限确定损益。此时我国会计处理中不　允许资产的重估增值，这种处理办法虽然防止了不　法企业利用公允价值造假，但也使会计信息的质量　受到一定程度的影响。　新准则对于非货币性资产交换采取了灵活而谨　慎的处理方法，规定凡是符合具有商业实质且公允　价值能够可靠计量两项条件的非货币性资产交换，　以公允价值加以计量，具体处理如下：　（一）在不涉及补价的情况下，以换出资产的公　允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入　账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计　入当期损益。　（二）在涉及补价的情况下，支付补价的，以换　出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，　作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其　账面价值的差额计入当期损益；收到补价的，以换出　资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作　为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账　面价值的差额计入当期损益。　新准则对于符合条件的非货币性资产交换中旧　资产重估增值（换出资产公允价值与其账面价值之　间的差额）重新加以确认，并计入当期损益。这主要　是由于近几年我国市场经济的不断健全，资本市场　监管力度不断加大，公允价值形成的土壤已经初步　形成，同时，也并非所有的非货币性资产交换都带有　以非现金资产对外长期投资，不仅属于投资业　务，而且属于非货币性交易。１９９９年发布实施的《企　业会计准则——投资》规定：对于企业以非现金资产　投资，投资成本以所放弃非现金资产的公允价值（通　常是评估价值）确定，公允价值超过所放弃的非现金　资产账面价值的差额，即资产重估增值作为资本公　积的准备项目，为此增加了“资本公积——财产重估　增值”明细科目，并规定了对财产重估增值及资本公　积转增资本的账务处理规定。由于在实际操作中出　现了滥用公允价值，提供虚假会计信息的现象，在　２００１年修订后的准则中放弃了公允价值。非现金资　产对外投资业务，按照《企业会计准则——非货币性　交易》处理，投资成本按照非现金资产的账面价值加　上支付的相关税费确定，不确认资产重估增值，从而　取消了“资本公积——财产重估增值”明细科目，以　及对财产重估增值及资本公积转增资本的账务处理　规定。　新准则规定，对于以非现金资产对外投资的适　用《企业会计准则——非货币性资产交换》，只要符　合前述公允价值计量条件的，投资成本则以所放弃　的非现金资产的公允价值来确定，所放弃非现金资　产的公允价值与账面价值之间的差额直接计入当期　损益。可见，新准则重新对资产重估增值加以确认，　不过将这一增值计入当期损益而非资本公积。　◆投资性房地产期末重估增值的处理　现行会计制度下，对于企业以投资为目的而拥　有的土地使用权及房屋建筑物，都纳入固定资产或　无形资产进行核算；对于房地产开发企业出租的开　发产品，纳入存货进行核算。无论是初始计量还是后　续计量，均采用历史成本，当然也就不存在重估增值　的问题。但是，这些资产的账面价值往往不能反映其　真实价值。自国家推出货币化分房政策以来，商品房　维普资讯 http://www.cqvip.com

的市场价格基本上每年都在上涨，近几年涨势尤甚，　在现行制度下按历史成本计入固定资产，并按其估　计使用年限提取折旧，显然这种方法在很大程度上　价值和盈利能力，物业增值显性化，有利于企业融　资、并购和规模扩张。同时，也让会计信息的使用者　更好地了解企业真实的财务状况，避免决策失误。　一　低估了房地产的市场价值，不利于会计报表使用者　与国际财务报告准则相比，我国的投资性房地　了解企业的真实情况，同时还给企业当局进行利润　产会计准则增加了采用公允价值模式的前提条件：　操纵提供了很好的机会与很大的空间，极大地损害　有活跃的房地产交易市场；同类或类似房地产的市　了会计报表使用者的利益。所以，将这些房地产作　场价格及其他相关信息能够从房地产市场上取得。　为一般的固定资产计量和提取折旧显然是不合适　这一规定限制了采用其他的估值技术来确定公允价　的。　值，保证公允价值确定的合理性，避免成为企业随意　新准则要求将已出租的土地使用权、长期持有　操纵业绩的工具。然而，实务中如何操作依旧是难　并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出　点。在香港，如果房地产开发上市公司采用了公允价　租的建筑物划分为投资性房地产，并规定企业对投　值模式，每年度公司都要聘请独立的测量师对其投　资性房地产的初始计量，一律按照取得时的实际成　资性房地产进行评估，并作为公允价值的确定依据。　本，其后续计量可以采用成本模式，也可以采用公允　笔者认为，这种方法很值得我们借鉴。　价值模式。若采用成本模式，则其会计处理比照《固　纵观近年来资产重估增值会计处理的变化过　定资产》准则的有关规定；若采用公允价值模式，则　程，改革的中心始终围绕如何提高会计信息质量，如　投资性房地产不计提折旧或摊销，以会计期末的公　何更好地为会计信息使用者服务。这也从一个侧面　允价值为基础调整其账面价值，公允价值与其原账　反映出随着近几年来市场经济的快速发展，资本市　面价值的差额计入当期损益。若日后投资性房地产　场不断完善，企业直接融资的比重不断提高，广大投　转换为白用房地产或存货，以转换日公允价值作为　资者逐渐替代债权人成为企业会计信息的重要使用　白用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与　者。以历史成本为主要计量基础的会计制度，会计信　投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损　息反映的是企业过去的财务状况和经营成果，虽然　益。若白用房地产或存货转换为投资性房地产，转换　满足了真实性的要求，但对于那些以决策为目的的　日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转　使用者来说，存在很大的局限性。新准则全面应用公　换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提　允价值计量属性，把为投资者提供决策有用的信息　的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩　摆在重要位置，改变会计信息重可靠、轻相关的现　余部分计入资本公积。可见，新准则允许资产重估增　状，更好地发挥了会计信息的服务功能。　值，使投资性房地产的账面价值更好地反映其市场　责编：熊燕＿　会计版块　【数字参考】　据智联易才人力资源服务有限公司对北京商户收银员行业现状的抽样调查显示，５３％的　收银员为非会计或财务专业背景，不熟悉信用卡刷卡流程及风险控制办法。收银员的专业技　能提升要商户下大力气提供专业培训．．否则将限制商户信用卡受理能力。　近日国家统计局等部门联合发布的（２００６年上半年全国单位ＧＤＰ能耗公报》显示，４＂＃－Ｙ－　半年全国单位ＧＤＰ能耗同比上升０．８％。这个数据多少有点让人感到意外。从年初至今，国家密集　出台了一系列节能降耗措施，半年内安排５．４亿元国债资金支持９８个重点节能项Ｉ／Ｉ等。在这样的　背景情况下，单位ＧＤＰ能耗为何不降反升？　业内人士分析．在现有粗放型经济增长方式和不舍理产业结构的背景下，固定资产投资特别　是工业投资的高速增长，必然带来能耗的高速增长。这是上半年单位ＧＤＰ能耗不降反升的根本　原因