资产减值准备的会计分析

资产减值准备的会计分析

【摘要】《企业会计准则第8号准则——资产减值》（2006）规定：每个会计年度或中期期末，企业需对每项资产进行重新计价，将资产的历史成本调整为公允价值。这种资产减值准备政策的出台，提高了会计信息的真实性、客观性和透明度。但由于在具体计提要求上没有统一的操作标准，因此，资产减值准备政策实施中也存在着确认和计量难度大、计提标准被滥用、外部监管困难等问题。本文对此进行探索性研究。

一、资产减值准备政策选择的原因与动机

（一）资产减值准备政策选择的原因

资产的定义为：“指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”新的资产定义更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的本质，它和美国及国际会计委员会对资产的定义趋于一致。美国财务会计准则委员会（FASB）在第六号公告中将资产定义为：“资产是一个特定主体由于过去的交易或事项而获得控制的可能的未来进步国际利益。”国际会计准则委员会（IASC）将资产定义为“资产是一个企业由于以往的事项的结果而控制的可望带来经济利益的资源。”由此可见：企业持有资产的根本目的即：为获取未来的经济利益。

《企业会计准则第8号准则——资产减值》（2006）第二条规定：“资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值。”从资产的定义可知，企业持有资产的根本目的是为获取未来的经济利益。因此，资产的账面价值应当为企业要求得到的最低可回收价值。如果持有期间由于企业内外各因素的影响，使得资产的可回收价值减少，那么就应当将可回收价值低于账面价值的差额确认为资产减值，使企业资产的账面价值符合资产的定义。如果在未来的期限内资产的可回收价值提高了，那就应当将以前计提的资产减值准备冲销。在我国企业界普遍存在着高估资产价值的现象，故企业通过确认资产减值，并计提资产减值准备，能够使企业的资产更加符合资产的定义，可以更加真实地反映企业资产获取未来经济利益的能力；提高企业抵御各种风险的能力；保证了企业财务资料的真实性、可靠性、可比性，使利益相关者更加相信企业的偿债能力、营运能力和盈利能力。

1、计提资产减值准备体现会计稳健性原则。资产减值准备政策的选择，实质上是会计政策的选择。通过资产减值准备的计提，使企业及时剔除存货、短期投资、长期投资等资产中的潜在亏损因素，充分体现会计稳健性原则，充分估计到各种风险和损失，不得多计提资产或收益，减少负债或费用，不得设置秘密准备，使企业财务报告更加真实，可靠。

2.计提资产减值准备体现会计客观性原则。现行的《企业会计制度》提出的计提“八项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念。新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特殊规定以外的其他减值的处理，例

如对子公司、联营公司和合资公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。资产减值准备的计提缩小了企业进行利润操纵的空间。

3.计提资产减值准备有利于对上市公司的监管。资产减值准备有关规定的颁布实施对遏制上市公司的利润操纵行为、保护投资者的利益、监管上市公司等方面起到了积极的作用。为了能提高会计信息质量，我国新准则明确规定了“已经计提减值准备不允许转回”。

4.资产减值准备准则的执行有利于与国际会计准则的接轨。会计作为一种世界通用的经济语言，随着世界经济一体化的到来，客观上要求各国会计信息要具有可比性。我国企业要想在国际资本市场上融资，首要一点是会计核算和财务报告要遵循国际惯例。借助国际会计计量改革的经验，在企业会计制度中引进资产减值这一稳健的做法，从而缩小与国际会计准则的差距，提高会计信息的可比性。

（二）资产减值准备政策选择动机

企业实质上是“一系列契约的联合体。”契约人之间存在着利益冲突，所以要对契约进行监督。在契约的制定和实施过程中，会计作为管理部门参与其各个过程，并发挥着重要的作用。故具有信息优势的会计人员便有动机和机会进行会计政策的选择，以实现自身效用的最大化。从企业角度来分析资产减值准备政策选择有两个动机：

1.外部动机——“壳资源”契约假设。我国的股份制改造属于政府推动型，这些监管政策也就成为我国上市公司契约的重要组成部分。为此，我国政府实施了一些有别于他国的监管政策是以会计数据为执行标准的，如特别处理政策、摘牌政策和配股政策均与会计盈余数据直接相关。我国《公司法》亦明确规定：“上市公司如果最近三年连续亏损并且限期内不能扭亏为盈时，由国家证券管理部门决定终止其股票上市”。由于国家对于上市公司资格（即“壳资源”）的审批相当严格，产生了“壳资源”的稀缺性，故上市公司为了实现自身效用最大化，在公司财务状况恶化，经营业绩不佳时会竭尽全力采用一些会计政策的选择，以免出现亏损或连续三年亏损的情况。从2001年起《企业会计制度》规定上市公司要据实提取资产减值准备。这就使得资产减值准备政策的选择成为上市公司保住“壳资源”的一柄利器。

2.内部动机——委托代理关系。在所有权与经营权分离的情况下，管理人员的薪酬是通过与所有者订立契约来运作的。在委托代理关系中，委托人和代理人之间利益的不一致、信息的不对称以及委托代理契约的不完善性，加上经济利益主体的自利性，使得管理当局就可以利用具有选择空间的会计政策来使其在本期及以后期间预期得到的报酬最大化。

二、资产减值准备会计处理的差异性与同质性

一般认为，计提资产减值准备的理论依据有三：即资产定义；谨慎性原则和

历史成本原则。财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则——基本准则》将资产定义为“指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的预期会给企业带来经济利益的资源。”谨慎性原则，也称稳健性，是指在会计核算中，企业在不确定因素情况下做出职业判断时，应保持必要的谨慎，不多计资产或收益，不少计负债或费用，把会计核算尽可能建立在比较稳妥可靠的基础上，不能任意设置各种秘密准备，滥用谨慎性原则；所谓历史成本原则，是指企业的各种财产物资应按其取得或购建时发生的实际成本计价，而不考虑随市场物价变动的影响。除法律、行政法规和国家统一的会计制度及国家另行规定以外，企业一律不得任意调整资产的账面价值。

（一）资产减值准备在会计处理上的差异性

资产减值准备在会计处理方法上有三种方式：

1.减值准备作为管理费用处理

借：管理费用—计提存货跌价准备

货：存货跌价准备

这主要使用在存货跌价准备上，将其计入管理费用十分符合配比原则，因为存货属于流动资产，管理者可以选择合理的进货渠道、进货批量和进货间隔期等方法，使存货跌价损失保持在最低水平，以提高企业对存货的管理水平。

2.减值准备作为投资损失处理

这主要是针对因投资形成的金融资产，如短期（长期）投资减值准备

借：投资收益—计提的短期（长期）投资跌价准备

贷：短期（长期）投资跌价准备

投资是一种企业通过资源分配而获得增值的主动行为，投资减值有悖于投资者获得投资收益的初衷，不管以哪种投资形成的资产，投资减值都看作是一种投资损失，因此，作为投资损失处理是非常合理的。

3.减值准备作为营业外支出处理

这主要用在有形或无形的长期资产上。计提资产减值准备时

借：营业外支出—计提的固定资产（在建工程、无形资产）减值准备

贷：固定资产（在建工程、无形资产）减值准备

处理企业持有的这类资产的理由是：与市场情况有关；与市场上出现更加先进的资产有关；与构建固定资产使用新工艺、新材料有关。与企业进行生产经营活动没有直接的联系，故将计提的减值准备计入营业外支出是科学合理的。

（二）资产减值准备虽然在会计处理上有差异，但是从会计处理方法本质上看具有同一性

1.各种资产减值准备都要计入当期损益抵减经营成果。这样处理体现了稳健性原则和客观性原则，也遏制了虚增利润的形成，可以给会计信息使用者提供一个更加客观真实的财务状况和经营成果信息。

2.计提减值准备具有单向性。这种单向处理的规定具有：符合稳健性原则；避免给盈余管理者造成新的活动空间，增加虚增盈利的新途径。

3.计提减值准备时比较标准是资产的现时账面价值。计提减值准备，一般是以市场价值（公允价）与历史成本进行比较，但事实上是与由历史成本演化而成的账面价值作比较。根据资产的类型不同，可分为两种类型：直接与历史成本作比较，如存货；必须与账面价值比较，如固定资产（包括在建工程）与无形资产。计提减值准备时就要以账面价值直接与现行市价进行比较，因此，所有资产在计提减值准备时比较标准是一样的，都是资产的现时账面价值。

三、资产减值准备在实际操作过程中存在的问题及其建议

（一）资产减值准备在实际操作过程中可能存在的问题

1.资产减值准备计提数额的确认与计量难度较大。确定资产预期的未来经济利益是计提资产减值准备的关键，然而，要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度。资产减值准备在实际执行时，对其确认和计量的标准难以准确把握，理由是：（1）资产减值准备的计提缺乏依据，我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全。（2）应收账款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及其持续经营状况认定。同时，制度规定资产减值准备要逐项确认和计量，但企业要对成千上万资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量难度太大。

2.资产减值准备成为上市公司操纵盈利或控股股东逃避债务的方法。上市公司利用“计提准备”操纵盈余的方式主要有：（1）集中在某一年巨额计提准备，造成当年巨大亏损。如东方通信在2002年和2003年连续亏损的情况下，为避免2004年再度亏损遭退市，通过对资产减值准备政策的选择和变更，加大对资产减值准备的提取，使管理费用增加了14亿元，亏损高达11.6亿元，为以后的资产减值准备冲回埋下潜意。（2）不计提或者少计提资产减值准备，虚增利润。资产减值准备之所以被上市公司大肆用来操纵盈余，主要有下列原因：《企业会计制度》对各项资产减值准备的计提只作了原则规定，计提标准及比例则由企业根据情况自行确定，这在客观上为上市公司利用计提准备调节盈余提供了可能；实行连续两年亏损将ST处理，三年连续亏损将暂停上市以及退市的规定；上市公司在以前年度虚增了收入、隐瞒了费用，从而形成了较严重的“资产泡沫”。

3.利润操纵趋向于隐蔽。资产减值准备的计提比例、计提方式的确定属于会计估计政策的选择问题，然而会计估计的滥用使利润操纵更趋隐蔽。一是企业可以根据以往的经验、债务单位的实际财务情况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计坏账准备的计提比例；二是追溯调整法是防止企业滥用会计估计，针对计提资产减值准备政策的变更所采取的方法，有一些企业就利用这个方法有意识地把利润在各个年度之间进行合法但不合理的分配，达到对利润操纵。

4.资产减值准备计提的外部监管难度大。公允性的难以衡量和再确认缺乏权威性体现了资产减值准备计提的外部监管难度大。短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、应收账款可收回金额、固定资产可收回金额等是企业确认和计量资产减值准备的基础，其中“可变现净值”、“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。新准则对可收回金额的计量原则更具有操作指导性，由于资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏统一的制约手段。同时，企业外部人员对企业资产的性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的资产减值进行再确认缺乏权威性。

5.资产减值的报告存在不足。现行《企业会计制度》规定在资产负债表中，除固定资产外，其他各项计提减值准备的资产均以扣除减值准备后的净额列示，并增设资产负债表附表——资产减值准备明细表单独反映计提资产减值准备情况。虽然此规定可以使报表阅读者得到更真实可靠的会计信息，但对于资产减值的报告方法仍存在某些不足。一是资产负债表中资产按扣除减值准备后的净额反映，不利于报表使用者了解企业的全面资产管理水平；二是资产负债表按资产净额列示，不利于财务指标的计算与分析；三是资产负债表与资产减值准备明细表的编报时间不一致，不利于对比查看。因此，仅在资产负债表中以某项资产的净额列示及报资产减值报告，对资产减值信息的披露是不合理且不充分的，有时会使投资者做出错误的决策或者判断。

（二）解决资产减值准备在实际操作过程中可能存在问题的建议

1.加强内部会计控制制度的完善。会计控制具有规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整、防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等作用。企业应该根据《内部会计控制规范——基本规范（试行）》的基本精神，就资产减值的会计政策选择、批准程序、判断标准、减值比例、减值方法等制定详细的内部控制制度并严格遵照执行。

2.加强会计人员综合素质的提高。会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当以客观事实为依据，实事求是。现实的会计实务中，业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真。因此，必须加强会计人员综合素质的提高。

3.完善企业法人治理结构。完善企业法人治理结构，解决“一股独大”的问题，

控股大股东利用关联交易，拖欠上市公司巨额资金，侵占上市公司资产，结果伤害中小股东利益，最终影响公司的正常运行和持续发展。

4.建立健全相关法律、法规，强化相关主体的法律责任。目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，丧失了企业的诚信，也使会计的信誉备受挑战。致使这种行为的原因是由于当前会计制度的不完善。法律规章制度不仅仅在于其被实施的频度，还有它的威慑作用。只有做到有章可循、有法可依、执法必严才能真正规范企业会计的行为，打击利用会计手段造假的行为，保证一些企业正常运作，维护公众利益。

5.进一步加强会计报表的审计工作。对资产减值准备，注册会计师应给予足够的关注；对那些存货、投资等资产比例较大但未计提减值准备或计提数字显然不合理的公司，应向委托人提出建议，未接受建议的公司应在审计报告中进行说明，以保护投资者的相关利益；对于利用资产减值准备任意调节利润的企业，应向委托人提出整改意见，从而做出客观、公正的审计报告。

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