第十一章++收入
第二节 收入的确认与计量
收入准则确认收入的五步法模型
第一步，识别与客户订立的合同（确认）
第二步，识别合同中的单项履约义务；（进一步确认） 第三步，确定交易价格；（计量）
第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；（进一步计量） 第五步，履行各单项履约义务时确认收入。（确认） ★考点1. 识别与客户订立的合同 一、合同识别
（一）当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入：
1. 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； 【理解方法】双方已经认可合同并且合同已经签字盖章。 2. 该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；
【注意】该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力。 3. 该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
4. 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； 5. 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
（二）在合同开始日即满足上述五项条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。
（三）在合同开始日不符合上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件，企业在此之前已经向客户转移了部分商品的，当该合同在后续期间满足上述五项条件时，企业应当将在此之前已经转移商品所分摊的交易价格确认为收入。 （四）对于不符合规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
【例题·教材11－1】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足上述五项条件。
该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅象征性支付了部分金额。
在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。
【解析】本例中，该合同在合同开始日满足上述五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。
合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，应对乙公司的应收款项进行减值测试。
合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照规定对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
二、合同合并
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
1. 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损。
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2. 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额。
3. 该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。 三、合同变更
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： （一）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形 。
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。（商品可区分+价款可区分）
【例题·教材11－2】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。
【解析】本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。
（二）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（商品可区分+价款不可区分）
新合同的交易价格=原合同交易价格中尚未确认为收入的部分+合同变更中客户已承诺的对价金额
【例题·教材11－3】沿用【例题·教材11－2】，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。 【解析】
1. 已转让商品的折让：本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。
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2. 合同变更的处理： 因为：（1）尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，商品可区分。 （2）合同变更新增的30件产品，其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，合同价款不能明确区分。 所以，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。 （3）合同价款：新合同价款=原合同下尚未确认的收入6000元（100×60） +合同变更中客户已承诺的对价金额2400元（80×30）= 8400（元），新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8400÷90）。 （三）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。 合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。（商品不可区分+价款不可区分，实质是更改原合同的某个不可分割的细节） 【例题·教材11－4】2×18年1月15目，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。 截至2×18年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420÷700）。因此，乙公司在2×18年确认收入600万元（1000×60%）。2×19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。 【解析】在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。 合同变更后的交易价格为1200万元（1000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%［420÷（700＋120）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200-600）。 总结：收入五步法模型1 5个条件+控制权 合同识别 一、识别与客户订立的合同 不合规合同:已收对价作为负债，或确认收入（无剩余义务+无需退回） 同一商业目的/相互依赖/构成单项履约义务 单独合同/原合同终止+新合同订立/原合同组成部分 合同合并 合同变更
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