非货币性资产交换税费会计处理浅析

制度解读Ｉ　ＰＯＬＩＣＹ　ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ　非货币性资产交换税费会计处理浅析　江苏铜山县财政局　刘昌成　浙江东方会计师事务所　商翠霞　在非货币性资产交换中，往往涉及增值税、营业税、消费税、运　杂费等相关税费，对这些税费的会计处理，《企业会计准则第７　号——非货币性资产交换》中规定，非货币性资产交换中，若换出　资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和　应支付的相关税费作为换入资产的成本，对该规定的理解，关键在　于对支付的相关税费的处理。目前，不同的教材对非货币性资产交　换具有商业实质且公允价值能够可靠计量情况下，产生的相关税　费的会计处理不尽相同，有的教材将换出资产应缴纳的营业税、消　费税、运杂费计入到换入资产的入账价值，有的则计人到换出资产　的处置损益中，笔者拟对此进行探讨。　一资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账价值。以２００８年　全国注册税务师执业资格考试教材中国税务出版社《财务与会计》　（以下简称教材）第１６５页例进行分析如下。　［例１］长江公司与华山公司经协商，长江公司以其拥有的专　利权与华山公司拥有的生产用设备交换。长江公司专利权的账面　价值为３００万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为　４２０万元，营业税税率为５％；华山公司生产用设备的账面原价为　６００万元，已提折旧为１７０万元，已提减值准备为３０万元，公允价　值为４００万元，在资产交换过程中发生设备搬运费２万元；华山公　司另支付２０万元给长江公司。长江公司收到换人的设备作为固定　、非货币性资产交换营业税、消费税等的处理　资产核算；华山公司收到换人的专利权作为无形资产核算。对此项　业务笔者的会计处理方法与教材中的处理不一致，具体情况如表　１所示。　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的　情况下，应支付相关税费（包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑　增值税）。其处理方法为：如果是为换出资产而发生的相关税费，则　计入换出资产处置损益，不计入换入资产的人账价值；如果为换人　在２００８年全国注册税务师执业资格考试教材《税务代理实　务》（中国税务出版社）中还指出，企业以生产的应税消费品用于投　（２）２ｏ０７年３月３１日、６月３０日、９月３０Ｈ和１２）１３１日，分别确认贷款　利息　（６）２００８年９月３０日，确认贷款利息　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息＝１８７．０６×１０％　５００００　５００００　５００００　５００００　／４＝４．６８（万元）　借：应收利息　贷：利息收入　借：吸收存款　贷：应收利息　借：贷款损失准备贷：利息收入４６８００　４６８００　此时，贷款的摊余成本＝１８７．０６＋４．６８＝１９１．７４（万元）　（７）２００８年１２月３１日，确认贷款利息　（３）２００７年１２月３１日，确认减值损失２０万元　借：资产减值损失　贷：贷款损失准备　借：贷款——已减值　贷：贷款——本金　２０００００　２０００００　２００００００　２００００００　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息＝１９１．７４×１０％　，４＝４．７９（万元）　借：贷款损失准备贷：利息收入４７９００　４７９００　此时，贷款的摊余成本＝２００—２０＝１８０（万元）　（４）２００８年３月３０日，确认从客户处收到利息２万元　借：吸收存款　２００００　未确认减值损失前，贷款的摊余成本＝１９１．７４＋４７９＝１９６５３（万元）　应确认减值损失＝１９６．５３—１６６．５３＝３０（万元）　借：资产减值损失　贷：贷款损失准备　３０００００　３０００００　贷：贷款——已减值　＝２００００　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息＝１８０×１０％／４　４．５（万元）　确认减值损失信，贷款的摊余成＝１６６．５３（万元）　（８）２００９年１月５日，收回贷款　４５０００　４５０００　借：贷款损失准备贷：利息收入借：吸收存款　贷款损失准备　资产减值损失　参考文献：　１７０００００　３　１４７００　１９８００００　３４７００　此时，贷款的摊余成本＝１８０—２＋４．５＝１８２．５（万元）　（５）２００８年６月３０日，确认贷款利息　以实际利率摊余成本为基础应确认的利息＝１８２．５×１０％／４　＝贷：贷款——已减值　４．５６（万元）　借：贷款损失准备４５６００　贷：利息收入４５６００　此时，贷款的摊余成本＝１８２．５＋４．５６＝１８７．０６（万元）　财佘通孔・综合（上）２００９年第４期　［１］财政部：《非上市银行业金融机构执行（企业会计准则）有　关衔接规定》，财－ｚ￣－［２００７１　１６号。　（编辑熊年春）　制度解读Ｉ　ＰＯＬＩＣＹ　ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ　表１　可以抵扣的，应冲减换人资产的人账价值，如果按税法规定不可以　教材的会计处理　笔者进行的会计处理　抵扣的应计入换人资产的人账价值。　［例２］甲公司已生产的产品与乙公司作为固定资产的货运汽　车交换，甲公司产品的销售价格为１０２万元，生产成本７５万元，增　换入设备入账价值＝４２０＋４２０ｘ５％一２０　换入设备入账价￣Ｌ＝４２０＋０－２０　长　＝４２１（万元）　＝４００（万元　江　借：固定资产４２１００００　借：固定资产４００００００　公　司　银行存款　２０００００　银行存款２０００００　值税率为１７％。乙公司换出的货运汽车的账面价值为１４０万元，　累计折旧３０万元，公允价值１２０万元，乙公司换人甲公司产品作　为原材料核算。假定甲、乙公司问不存在关联方关系。甲、乙两公司　的账务处理如表２所示。　表２　甲公司的账务处理　乙公司的账务处理　的　会　计　贷：无形资产　３００００００　应交税费一应交营业税２１００００　营业外收入一非货币性　贷：无形资产　３００００００　应交税费一应交营业税　（４２０万元×５％）２１００００　处　理　资产交换利得　１２０００００　营业外收入　［（４２０—３００—２１）万元］９９０００（　换入专利权入账价值＝４００＋２０＋２　换入专利权入账｛州　＝４Ｏ刚　２Ｏ　＝４２２（万元１　＝４２０（万元、　韭　借：固定资产清理４３０００００　借：固定资产清理４３０００００　山　累计折旧　１７０００００　累计折旧　１７０００００　公　贷：固定资产　６００００００　贷：固定资产　６０００００（　司　借：固定资产减值准备３０００００　借：固定资产减值准备３０００００　的　会　贷：固定资产清理　３０００００　贷：固定资产清理　３００００Ｃ　计　借：固定资产清理　２２００００　借：固定资产清理２００００　处　贷：银行存款　２２００００　贷：银行存款　２００００　理　借：无形资产４２２００００　借：无形资产４２０００００　贷：固定资产清理４２２００００　营业外支出　２００００　贷：固定资产清理４０２００００　银行存款　２０００００　资，按税法规定视同销售缴纳消费税。根据新会计准则的规定，在　会计上应确认收入，按照销售处理。按规定计算的应缴消费税应计　入长期投资的账面成本，借记“长期投资”科目，贷记“应交税　费——应交消费税”科目。但笔者认为，以生产的应税消费品用于　投资，既然会计上应确认收入，那么视同销售应缴纳的消费税应借　记“营业税金及附加”科目。　由此看出，该教材将换出资产应缴的营业税、消费税及产生的　运杂费计人了换人资产的成本，但笔者认为不应该计人换入资产　的入账价值，而应计人换出资产处置损益。就上述业务而言，长江　公司换出资产应缴纳的营业税，应该冲减无形资产的处置收益而　不应计入换入设备的成本。华山公司发生的设备搬运费，与换入的　无形资产无关，也不能计入无形资产的成本。因为《企业会计准则　第７号——非货币性资产交换》中规定，非货币性资产交换的会计　处理，视换出　产的类别不同而有所区别：换出资产为存货的，应　当视同销售处理，根据《企业会计准则第１４号——收入》规定按照　公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；换出资产为固定资　产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计　人营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资、可供出售　金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计人　投资收益。　非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计　量的，应支付相关税费（包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增　值税）的处理方法为：无论是为换出资产而发生的相关税费，还是　为换入资产而发生的相关税费，均计人换入资产的成本。对此类会　计处理方法，各类教材的会计处理方法都是一致的。　二、非货币性资产交换应缴增值税的会计处理　不论是否具有商业实质，换出资产应缴的增值税都应计入换　人资产的人账价值，换人资产的增值税进项税额，如果按税法规定　换入资产的入账价值＝１０２ｘ（１＋１７％）　换入资产的入账价值＝１２０＿＿１７．３４　＝１　１９．３４（万元）　＝１０２　６６（万元）　借：固定资产　１１９３４００　借：固定资产清理１１０００００　贷：主营业务收入　１０２００００　累计折旧　３０００００　应交税费一应交增值税　贷：固定资产　１４０００００　（销项税额）　１７３４００　借：原材料　１０２６６００　借：主营业务成本７５００００　应交税费一应交增值税　贷：库存商品　７５００００　ｆ进项税额）　１７３４００　贷：固定资产清理　１１０００００　营业外收入一处置　非流动资产利得　１０００００　将非货币性资产交换中产生的相关税费的账务处理及换人资　产人账价值的确定归纳如表３所示：　表３　交易性质　公允ｆ具有商业实质且　＝ｆｉ瞄能可靠计量　公允价值不能可靠计量　不具有商业实质或　增值税　计入换入资产的入账价值　计入换入资产的入账价值　为换出资产支　营业税　不计入换入资产的入账价值．　计＾换入资产的入账价值　付的相关税费　抵减处置收益　的处理　消费税　计不计＾换＾资产的入账价值。　计入换入资产的入账价值　入“营业税金及附加”　运杂费　抵减处置收益　不计入换入资产的入账价值．　计＾换＾资产的入账价值　换入资产支付　计入换入资产的入账价－值（可抵扣的增　计＾换＾资产的入账价值　值税，应冲减换入资产的入账价值）　（可掘扣的增值　．，应冲波　的相关税费　换入资产的入账债－值）　换入资产的入账价　－换出资产的公允　换入资产的入账价值＝披　价值＋为换入资产而发生的相关税费＋　出资产的账面价值＋支付　换入资产的入　换出资产应缴的增值税一为犊入资产而　的相关税费（换出及换入　发生的税法允许抵扣的增值　进项税　资产的全部税费）＋支付的　账价值的确定　额＋支付的补价（或一“收到的褂价　’）　补价（或一“收到的补价”）一　挨入资产而发生的税法允　许抵扣的增值釉盎项税额　参考文献：　［１］２００８年全国注册税务师执业资格考试教材：《财务与会　计》，中国税务出版社２００８年版。　［２］２００８年全国注册税务师执业资格考试教材：《税务代理实　务》，中国税务出版社２００８年版。　［３］财政部：《企业会计准则２００６），经济科学出版社２００６年　版。　［４］２００８年全国注册会计师执业资格考试教材：《会计》，中国　财政经济出版社２００８年版。　（编辑熊年春）　射会通孔・综合（上）２ｏｏ９年第４期