材料采购业务的核算

为了进行产品的生产，企业必须购建厂房建筑物和机器设备等固定资产，并进行材料采购。因此，固定资产购建业务和材料采购业务的核算，就成为企业生产准备业务核算的主要内容。

二、供应过程主要经济业务的核算 （一）供应过程的主要经济业务及材料采购成本的构成 企业在供应过程中，一方面要从购买单位取得所需的各种材料，另一方面要向材料供应商支付材料的买价和增值税，并可能会发生各种采购费用（包括：运输费、装卸费、包装费、运输途中的保险费和入库前的挑选整理费用等），所有这些款项的发生都需要企业与各相关单位发生结算业务。材料运达企业，经验收入库后，即为企业可供生产领用的库存材料。材料的买价加上各项采购费用，就构成了材料的采购成本。因此，材料的买价、增值税和各项采购费用的发生和结算，以及材料采购成本的计算，就构成了供应过程经济业务核算的主要内容。

（二）账户的设置及其对应关系

1、“物资采购”账户。为了正确计算所购材料的采购成本，及时准确无误地反映和监督处于采购途中的材料的增减变动和余额情况，应设置“物资采购”账户。该账户的借方登记已购入材料的买价和采购费用，即不论材料物资是否运达企业和是否验收入库，为便于计算材料采购成本，采购材料的实际支出都要记入该账户的借方；该账户的贷方登记已验收入库转入“材料”账户借方的实际采购成本。期末如有余额在借方，表示在途材料的实际采购成本。该账户应按材料品种设置明细账，进行明细分类核算。

2、“材料”账户。为了反映和监督库存材料的增减变动及其结存情况，应设置“材料”账户。该账户的借方登记已验收入库材料的实际成本，贷方登记所发出材料的实际成本，期末余额在借方，表示结存材料的实际成本。该账户应按材料的种类、名称和规格型号设置明细分类账，进行明细分类核算。

3、“应付账款”账户。为了反映和监督企业因采购材料而与供应单位发生的结算债务的增减变动及其余额的情况，应设置“应付账款”账户。该账户的贷方登记应付材料供应单位的款项，借方登记偿付的供应单位的款项，期末余额在贷方，表示企业尚未偿还的应付款项。该账户应按供应单位设置明细账，进行明细分类核算。

4、“应交税金—进项税额”账户。该账户全称为“应交税金—应交增值税—进项税额”账户。“应交税金—应交增值税”账户是用来反映和监督企业应交和实交增值税情况的账户。该账户的借方登记企业因购买材料而应向供应单位连同买价一起支付的增值税额，即增值税进项税额，贷方登记企业因销售产品而应向购买单位收取的增值税额，即增值税销项税额。期末余额应在贷方，表示企业当月应实际向税务部门缴纳的增值税额。该账户应按增值税项目设置明细账，进行明

细分类核算。因购货发生增值税时，使用“应交税金——进项税额”账户；因销货发生增值税时，使用“应交税金——销项税额”账户。 5、“预付账款”账户。为了反映和监督企业因向供应单位预付材料价款，而与供应单位发生的债权结算的增减变动及其余额的情况，应设置“预付账款”账户。企业向供应单位预付账款，表明企业的债权增加，应记入“预付账款”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方；收到供应单位提供的材料，冲销预付款时，表明企业债权的减少，应记入“预付账款”账户的贷方和“材料采购”账户的借方，期末如有余额一般在借方，表示企业尚未收到材料的预付款项。该账户应按供应单位设置明细账，进行明细分类核算。

6、“应付票据”账户。为了反映和监督企业采用商业汇票（商业承兑汇票或银行承兑汇票）采购材料而与供应单位发生的结算债务的增减变动及其余额的情况，应设置“应付票据”账户。企业开出承兑汇票时，贷记本账户，偿还应付票据时，借记本账户，期末如有余额在贷方，表示尚未到期的应付票据款。

（三）业务举例

例8：企业从永宏市AB公司购入甲、乙两种材料。甲材料400千克，单价50元，计20000元；乙材料800千克，单价100元，计80000元。买价共计100000元，增值税进项税额17000（100000×17%）。上述款项已用银行存款支付。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的材料采购成本增加100000元，即材料买价100000元，增值税进项税额增加17000元；另一方面也使企业的银行存款减少117000元。因此，这笔经济业务应涉及到“物资采购”、“应交税金—进项税额”和“银行存款”三个账户。材料的买价应记入“物资采购”账户的借方，增值税进项税额的增加应记入“应交税金—进项税额”账户的借方，银行存款的减少应记入“银行存款‘账户的贷方。其会计分录如下： 借：物资采购—甲材料 20000

—乙材料 80000

应交税金—进项税额 17000 贷：银行存款 117000

例9：企业从永宏市CD公司购进甲材料600千克，单价50元，计30000元，增值税进项税额5100（30000×17%）元，材料已验收入库，款项尚未支付。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的材料采购成本增加30000元，增值税进项税额增加5100元；另一方面也使企业的债务增加35100元。因此，这笔经济业务应涉及到“物资采购”、“应交税金—进项税额”和“应付账款”三个账户，其中，企业债务的增加应记入“应付账款”账户的贷方。其会计分录如下：

借：物资采购—甲材料 30000 应交税金—进项税额 5100 贷：应付账款—CD公司 35100

例10:企业以银行存款54000元向永宏市AB公司预付购买乙材料货款。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的银行存款减少54000元，另一方面也使企业预付账款增加54000元。因此，这笔经济业务的发生涉及到“银行存款”和“预付账款”两个账户，其中，预付账款的增加是企业资产的增加，应记入“预付账款”账户的借方。其会计分录如下： 借：预付账款—AB公司 54000

贷：银行存款 54000

例11：企业从大理市H公司购进丙材料1000千克，单价60元，计60000元，增值税进项税额10200（60000×17%）元，货款采用商业承兑汇票结算，企业开出并承兑6个月商业承兑汇票一张，但材料尚未验收入库。 这笔经济业务的发生，一方面使企业的材料采购成本增加60000元，增值税进项税额增加10200元；另一方面也使企业的债务应付票据款增加70200元。因此，这笔经济业务应涉及到“物资采购”、“应交税金—进项税额”和“应付票据”三个账户，其中，应付票据款的增加是企业债务的增加，应记入“应付票据”账户的贷方。其会计分录如下：

借：物资采购—丙材料 60000 应交税金—进项税额 10200 贷：应付票据—H公司 70200

例12：企业收到永宏市AB公司发运来的乙材料500千克，单价100元，计价款50000元。，增值税进项税额8500元，除冲销原预付账款54000元外，其余款项4500元用银行存款支付。 这笔经济业务的发生，一方面使企业材料采购成本增加50000元，增值税进项税额增加8500元；另一方面也使企业的预付账款减少54000元，银行存款减少4500元。因此，这笔经济业务涉及到“物资采购”、“应交税金—进项税额”、“预付账款”和“银行存款”四个账户，其中，预付账款的减少是资产的减少，应记入“预付账款”账户的贷方。其会计分录如下： 借：物资采购—甲材料 50000 应交税金—进项税额 8500 贷；预付账款—AB公司 54000

银行存款 4500

例13：企业以银行存款支付购入上述甲、乙材料的运杂费5520元。

企业于同一地点同时购入两种或两种以上的材料所发生的运杂费等各项采购费用，如在发生时不能分清各种材料应负担的费用额，为了准确计算各种材料的采购成本，应采用一定的分配方法，按一定的分配标准在所采购的各种材料之间进行分配。常用的分配标准有材料的买价和所采购的材料的重量。一般情况下，当材料的计量单位一致时，采用重量标准进行分配；当材料的计量单位不一致时，则采用材料的买价标准进行费用的分配。 采购费用分配率=

某种材料应分担的采购费用=该材料的重量或买价×采购费用分配率

对于例13中所发生的经济业务，实际发生的采购费用额各种材料的重量或买价之和首先要将甲、乙材料共同发生的运杂费在甲、乙两种材料中进行分配，而后再进行会计分录的编制。假设本例采用材料的重量（甲材料1000千克，乙材料1300千克）标准进行分配。 其计算过程如下： 运杂费分配率= =2.4元/千克

甲材料应分担的运杂费=1000×2.4=2400(元) 乙材料应分担的运杂费=1300×2.4=3120(元) 会计分录如下：

借：物资采购—甲材料 2400 —乙材料 3120

贷：银行存款 5520

例14：计算并结转已验收入库材料的实际采购成本。

购入材料的实际采购成本，一般由买价和采购费用组成。为了简化核算，实际工作中对某些本应计入材料采购成本的采购费用，如采购人员的差旅费、市内采购材料的运杂费、专设采购机构的经费等，不计入材料采购成本，而是列作管理费用支出。材料采购成本的计算，就是将按照购入材料的品种、类别设置的材料采购明细账中归集的买价和采购费用相加，计算其采购总成本和单位成本。本例该企业购入并已验收入库的甲材料和乙材料，其物资采购明细账中归集的买价和采购费用为：甲材料采购总成本为52400（20000+30000+2400）元，单位成本为52.4（52400/1000）元；乙材料采购总成本为133120（80000+50000+3120）元，单位成本为102.4（133120/1300）元。根据材料采购明细账，编制“物资采购成本计算表”如表4—1所示。 表4—1 物资采购成本计算表

材料已验收入库，其采购成本已计算出来，表明材料采购过程完成，一方面库存材料增加，应记入“材料”账户的借方，另一方面材料采购过程完毕，要从“物资采购”账户的贷方转出。根据“材料采购成本计算表”编制会计分录如下：

借：材 料—甲材料 52400 —乙材料 133120

贷：物资采购—甲材料 52400

—乙材料 133120

需要指出的是：在材料采购业务核算中，也可以不设置“物资采购”账户，购入材料并验收入库后，按材料价款和增值税进项税借记“材料”、“应交税金—进项税额”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”账户等；购入材料并付款或已签发商业汇票但材料尚未验收入库时，则借记“在途材料”账户，贷记“银行存款”或“应付票据”账户，当材料验收入库时，则借记“材料”账户，贷记“在途材料”账户。 第四节 消耗和价值形成过程：产品生产业务的核算 一、产品生产业务的主要内容 企业在产品的生产过程中，企业必然要发生诸如固定资产的磨损、材料的消耗以及劳动力的耗费（包括生产工人和管理人员）等各项生产耗费。企业在一定时期内发生的、能够用货币额表现的生产耗费，叫做生产费用。根据“稳健性原则”的要求，这些生产费用按是否计入产品成本分为产品生产费用和期间费用。将制造费用最终归集、分配到一定种类的产品上，所形成各种产品的生产成本的计算方法，称为“制造成本法”。将全部生产费用最终要归集、分配到一定种类的产品上，所形成的各种产品的生产成本的计算方法，称为“完全成本法”。根据我国《企业会计准则》的规定，工业企业计算产品生产成本的方法采用“制造成本法”。所以，工业企业为生产一定种类和数量的产品所发生的各项制造费用的总和，即为产品的生产成本。因此，在产品生产过程中制造费用的发生、归集和分配，以及产品生产成本的计算，就构成了产品生产业务核算的主要内容。

二、产品成本计算的程序 （一）确定成本计算对象

确定成本计算对象是进行成本计算首先要解决的问题。所谓成本计算对象是指成本归集和分配的对象。例如要计算各种产品的成本，那么各该种产品就是成本计算对象。所以，成本计算对象的确定，是设置产品生产成本明细账（或称“成本计算单”），归集生产费用，正确计算产品成本的前提。在实际工作中成本计算对象的选择虽与不同类型企业的生产特点和管理要求不同密切相关，但最终都要按照产品品种计算出各种产品的生产成本，所以按产品品种确定成本计算对象是最基本的成本计算对象。由此而产生的产品成本计算方法—“品种法”，是最基本的成本计算方法。 （二）确定成本计算期

所谓成本计算期是指每隔多长时间计算一次产品成本。从理论上讲，产品生产成本的计算期间应当同产品的生产周期保持一致，如造船、大型机械制造等单件小批量生产的企业，就是以生产周期来确定成本计算对象。但是，由于企业生产产品品种的多样性和生产周期的不确定性，使得大多数企业很难按照产品的生产周期来计算产品生产成本，为与会计报告的期间一致，便于进行期间考核，大多数企业的产品成本计算期，一般是以“月份”作为成本计算期。所以，成本计算期的确定既与产品的生产周期有关，同时也与成本计算对象密不可分。因此，在会计实际操作过程中，成本计算期有会计期间和产品的生产周期两种。一般情况下，在大批量生产并以产品品种为成本计算对象的企业，其产品的生产周期通常比会计期间短，则选会计期间（月份）为成本计算期；在小批量生产并以单件产品为成本计算对象的企业，其产品的生产周期通常比会计期间长，则选产品的生产周期为成本计算期。 （三）确定产品成本项目

所谓成本项目是指计入产品成本的生产费用按照其经济用途所进行的分类。为了达到降低成本，提高经济效益的目的，成本计算除提供各种产品的总成本和单位成本的资料外，在生产费用按其经济内容分类的基础上再按照经济用途进行分类，以了解成本的经济构成。也就是说，计入产品成本的生产费用，在成本计算中应按成本项目进行归集。在制造成本法下，工业企业一般应设置直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目。“直接材料”项目，是指直接用于才产品生产并构成产品实体的原料及主要材料;“直接人工”项目，是指直接参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资和规定比例计提的职工福利费；“制造费用”项目，是指发生在车间范围内直接用于产品生产，但不便于直接计入某个成本计算对象，因而没有专设成本项目的费用（如机器设备的折旧费）和间接用于产品生产的各项费用（如车间管理人员的工资等）。对于发生在企业行政管理部门范围内为组织和管理生产经营活动的管理费用，应作为期间费用直接计入当期损益，而不应计入产品生产成本。 （四）按权责发生制，划清费用的受益期限 企业为产品生产而发生的某些生产费用，有一些是在本期实际支付但受益期限横跨多个会计期间，而另一些虽未在本期实际支付但本期已经受益，所以就应以承担付款责任的日期为确认标志的“ 权责发生制”对各期的生产费用进行确认，划清费用的受益期限。即应计入本期的生产费用不论其款项是否已实际付出，都要作为本期的生产费用来加以确认。也就是说，企业在某一成本计算期内发生的生产费用，不一定全部计入本期产品成本，而本期的产品成本也不一定都是本期实际支付的费用。

（五）按成本分配的受益原则，划清费用的受益对象。 成本计算就是要具体计算各个成本计算对象所应负担的生产费用，所以，在对各成本项目按照权责发生制划清了的受益期限后，为正确计算产品的生产成本，还应将属于该期的生产费用在当期所生产的各种产品之间进行分配，并应遵循谁受益谁负担以及按受益程度大小来负担的原则。对于能够直接分清受益对象的直接费用，则直接计入各该成本计算对象，而对不能够直接分清受益对象的间接费用，即应由两个以上的成本计算对象共同负担的费用，就应选用和该费用发生直接关联的项目作为分配标准，采用比例分配法，在各成本计算对象之间进行分配并计入各该成本计算对象。

（六）按成本计算对象开设并登记生产成本明细账，编制成本计算单

在按照权责发生制原则和受益原则正确划分了应由各期各种产品负担的生产费用后，还应按成本计算对象开设生产成本明细账，并在账内按成本项目设置专栏，进行明细分类核算，以提供每种产品当期所耗费的各种生产费用的详细资料。此外，在生产不止一种产品并有完工产品的月份，还应依据生产成本明细账，分产品和成本项目编制成本计算单，以提供当期已完工产品的总成本和单位成本。

三、设置的主要账户及对应关系 为了反映和监督各项生产费用的发生、归集和分配，正确计算产品的生产成本，应设置以下账户： 1、“生产成本”账户。该账户是用来归集产品生产过程中所发生的应计入产品成本的各项费用，并据以产品生产成本的账户。借方登记应计入产品成本的各项费用，包括平时登记应直接计入产品成本的直接材料费和直接人工费，以及月

末登记应计入产品成本经分配转入的制造费用；贷方登记已完工验收入库转入“产成品”账户借方的产品生产成本转出额；期末余额在借方，表示尚未完工产品（在产品）的成本。该账户应按产品品种设置明细账，进行明细分类核算。

2、“制造费用”账户。该账户是用来归集和分配在车间范围内为组织和管理产品的生产所发生的不便于直接计入“生产成本”账户各项间接费用的账户。包括车间管理人员的工资和福利费、车间用固定资产的折旧费、修理费、办公费、水电费、厂房租赁费、劳保费以及机物料消耗费等。借方登记平时在车间范围内实际所发生的各项制造费用；贷方登记月末经分配后转入“生产成本”账户借方的制造费用转出额；该账户月末经分配结转后应无余额。该账户应按生产车间别设置明细账，并在账内按费用项目设置专栏，进行明细分类核算。

3、“应付工资”账户，该账户是用来核算企业向所有职工应支付的月工资总额以及与职工间工资结算情况的账户。贷方登记本月结算的应付职工工资总额，同时，对应付的工资额，应作为工资费用，按其经济用途分配记入有关的成本、费用账户。一般情况下，车间生产人员的工资费用记入“生产成本”账户；车间管理人员的工资费用记入“制造费用”账户；企业行政管理人员的工资费用记入“管理费用”账户。账户借方登记本月实际支付的工资额。月末本账户如有余额，表示本月应付工资额与实际已支付工资额之间的差额。如余额在贷方，表示本月应付而未付的工资额；如为借方余额，则表示本月多支付的工资额。这种差额的形成，往往是由于计算应付工资额与实际发放工资额时所依据的出勤日数的差别引起的，即计算应付工资额时按本月实际出勤日数计算，计算实发工资额是按上月的实际出勤日数计算的，也即各月所实际发放的是上月的应发工资额，而非本月实际应发的工资额。而各月份的实际出勤日数是很难达到一致的。如果本月与上月的出勤日数一致或各月应付工资额与实际发放额都按同一月份出勤日数计算，该账户月末就无余额。 4、“应付福利费”账户。该账户是用来反映和监督企业按照职工工资额和国家规定的计提比例对职工福利费的提取和支用情况的账户。按规定各企业单位为了保证职工身体健康，改善和提高职工的福利待遇，都应按照职工工资总额和国家规定的一定比例（现行比例为14%），计提职工福利费，用于职工的医药费、困难补助、医务及福利部门人员的工资等。各月份按照职工工资额和规定的提取比例计提职工福利费时，记入“应付福利费”账户的贷方，表示企业应付职工福利费的增加，并同时记入当期相应的成本和费用账户的借方。除将按照医务及福利部门人员的工资额提取的福利费记入“管理费用”账户借方外，按其他人员的工资额提取的福利费与发生的工资费用应记入的账户及方向一致。企业实际支付福利费时记入“应付福利费”账户的借方，期末余额在贷方，表示企业结余的福利费。

5、“产成品”账户。该账户是用来反映和监督企业库存产成品的增减变动及其结存情况的账户。借方登记已经完成全部生产加工过程并已经验收入库的产成品的实际成本；贷方登记因销售等原因所出库的产成品的实际成本；期末余额在借方，表示库存产成品的实际成本。该账户应按产成品的品种和规格设置明细账，进行明细分类核算。

6、“累计折旧”账户。该账户是用来反映和监督企业在生产经营过程中所使用的所有固定资产的折旧额的提取和注销情况的账户。固定资产折旧额即是固定资

产因使用而转移到企业成本、费用中去的金额，因此，固定资产的折旧也称固定资产的价值转移。这样作不仅使企业投资在固定资产上的价值能够在固定资产的使用期间内得以回收，使企业在将来有能力重置固定资产，而且也会使企业实现期间收入与费用的正确配比。 前已述及，为了反映和监督固定资产原值的增减变动及其结存情况，在会计核算中已经设置了“固定资产”账户，而“固定资产”账户是按固定资产的原值进行计价核算的，并不记录固定资产因使用所磨损的、应转移到产品的成本和企业的期间费用中去的那部分价值。因此，应在账户体系中设置“累计折旧‘账户，以专门用来反映和监督固定资产因使用所应提取的折旧额，也即固定资产因使用所应转移到产品成本和期间费用中去的那部分价值。该账户是“固定资产”账户的抵减账户，借方登记每月提取的折旧额；贷方登记固定资产因出售、毁损、报废等原因减少时应注销的该项固定资产累计提取的折旧额；期末余额应在贷方，表示企业现有固定资产已提取折旧的累计额。将“累计折旧”账户的贷方余额从“固定资产”账户的借方余额中减去，即可求得该项固定资产的净值。

7、“待摊费用”账户。按照我国《企业会计准则》的规定，企业应以权责发生制原则作为确认各会计期间费用的标准，在会计期间假设下，企业必然会发生一些受益期与的实际支付期不一致的费用项目，这些费用项目有的属于支付在先，受益在后；有的则属于受益在先，支付在后。为正确确认各期的费用，就要求在会计核算中专门设置用以核算这些受益期与支付期不一致的费用项目的账户—“待摊费用”账户和“预提费用”账户。

“待摊费用”账户是用来专门反映和监督那些先支付后受益，且受益期限在一年或一个营业周期以内的各项费用的支付和分摊情况的账户。常见的待摊费用项目有：预付的财产保险费、预付的报刊杂志费、采用待摊方式支付的固定资产的大修理费和租赁费等。借方登记实际支付待摊费用额；贷方登记各受益月份应分摊的计入各有关费用账户借方的摊费用额；期末余额在借方，表示企业已支付但尚未摊销的费用额。该账户应按费用种类设置明细账，进行明细分类核算。

8、“预提费用”账户。该账户是用来反映和监督先受益后支付的各项费用的提取和支付情况的账户。常见的预提费用有：预提的短期借款利息费用、预提的固定资产的大修理费用和预提的租赁费等。户贷方登记各月按预定标准提取、应由本期产品成本和期间费用负担的各项费；借方登记各项费用的实际支出数；期末余额一般在贷方，表示已提取但尚未支付的费用额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。 四、业务举例

假设M公司生产A、B两种产品，耗用甲、乙、丙三种材料，设有厂部管理部门和一个生产车间。

例15：月末，根据本月发料凭证汇总表，共耗用甲材料70000元，其中，A产品耗40000元，B产品耗用30000元；共耗用乙材料40000元，其中，A产品耗用20000元，B产品耗用20000元；车间一般耗用耗用丙材料10000元。

这笔经济业务的发生，一方面使企业库存材料减少120000（70000+40000+10000）元，另一方面也使生产费用增加120000元，其中，用于产品生产所耗用的，应记入所生产的产品的生产成本；车间一般耗用的，应计入

制造费用。因此，这笔经济业务的发生，涉及到“材料”、“生产成本”和”制造费用”三个账户。材料的减少应记入“材料”账户的贷方；生产成本的增加应记入“生产成本”账户的借方；制造费用的增加应记入“制造费用”账户的借方。其会计分录如下： 借：生产成本—A产品 60000 —B产品 50000 制造费用 10000

贷：材 料—甲材料 70000

—乙材料 40000

—丙材料 10000

例16：月末，根据本月“工资核算核算汇总表”，本月应发工资总额为60000元，其中生产A产品的生产工人的工资30000元，生产B产品的生产工人的工资20000元，车间管理人员的工资4000元，厂部管理人员的工资6000元。

这笔经济业务的发生，一方面使企业应向职工支付的工资增加60000元；另一方面也使企业应计入产品成本的生产费用增加54000（包括生产工人的工资50000元和车间管理人员的工资4000元）元和应计入期间费用的管理费用增加6000元。因此，该笔经济业务涉及到“应付工资”、“生产成本”、“制造费用”和“管理费用”四个账户。生产工人的工资作为直接生产费用直接记入“生产成本”账户的借方；车间管理人员的工资作为间接生产费用记入“制造费用”账户的借方；厂部管理人员的工资作为期间费用记入“管理费用”账户的借方；应付工资的增加是企业负债的增加，应记入“应付工资”账户的贷方。其会计分录如下：

借：生产成本—甲产品 30000 —乙产品 20000

制造费用 4000

管理费用 6000

贷：应付工资 60000

例17：依据上例工资总额的14%计提职工福利费。 甲产品生产工人福利费=30000×14%=4200（元） 乙产品生产工人福利费=20000×14%=2800（元） 车间管理人员福利费=4000×14%=560（元） 厂部管理人员福利费=6000×14%=840（元）

合计 8400（元） 这笔经济业务与例2相似，一方面会引起企业计入产品成本的生产费用和计入

期间费用的管理费用的增加，涉及到“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”三个账户；另一方面也会使企业向职工的负债增加。两者所不同的是，例2所形成的是工资债务，而本例所形成的是福利性债务，应记入“应付福利费”账户的贷方。其会计分录如下：

借：生产成本—甲产品 4200 —乙产品 2800

制造费用 560

管理费用 840

贷：应付福利费 8400

例18：从银行提取现金60000元，发放职工工资。 这笔经济业务的发生，涉及到提现和实际发放工资两笔业务，应编制两笔会计分录。

⑴从银行提取现金业务，一方面使企业的现金增加60000元，另一方面也使企业的银行存款减少60000元。因此，这笔业务的发生涉及到“现金”和“银行存款”两个账户。其会计分录如下： 借：现金 60000 贷：银行存款 60000

⑵以现金发放职工工资业务，一方面使企业的现金减少60000元，另一方面也使企业欠职工的工资性债务减少60000元。因此，这笔业务涉及到“现金”和“应付工资”两个账户。现金的减少应记入“现金”账户的贷方；工资性债务的减少应记入“应付工资”账户的借方。其会计分录如下： 借：应付工资 60000 贷：现金 60000

例19：月末，计算本月应提折旧8600元，其中，车间用固定资产应提6000元，厂部用固定资产应提2600元。 这笔经济业务发生，一方面使企业应计入生产费用的折旧费用增加8600元；另一方面也使企业的固定资产折旧额增加8600元。因此，这笔经济业务的发生涉及到“制造费用”、“管理费用”和“累计折旧”三个账户。车间折旧费的增加属制造费用，应记入“制造费用”账户的借方；厂部折旧费的增加属企业管理费用，应记入“管理费用”账户的借方；折旧额的增加应记入“累计折旧”账户的贷方。其下会计分录如下：

借：制造费用 6000 管理费用 2600 贷：累计折旧 8600

例20：用银行存款支付本月对车间用固定资产进行大修理的大修理费8000元。根据企业会计制度规定，固定资产大修理支出的核算采用待摊法，摊销期为4个月。本月应分摊修理费2000元。

本例涉及到大修理费的支出和对本月应负担的大修理费进行分摊两笔业务，应编制两笔会计分录。 ⑴发生大修理支出时，一方面使企业车间的待摊费用增加8000元，另一方面也使企业的银行存款减少8000元。因此，这笔经济业务涉及到“待摊费用”和“银行存款”两个账户。待摊费用的增加应记入“待摊费用”账户的借方；银行存款的减少应记入”银行存款”账户的贷方。其会计分录如下： 借：待摊费用 8000 贷：银行存款 8000 ⑵分摊本月应负担的修理费，一方面使企业的待摊费用减少2000元，另一方面也使企业的生产费用增加2000元，涉及到“待摊费用”和“制造费用”两个账户。制造费用的增加应记入“制造费用”账户的借方，待摊费用的减少应记入“待摊费用”账户的贷方。其会计分录如下： 借：制造费用 2000 贷：待摊费用 2000

例21：以银行存款支付为期6个月的车间用厂房租金6000元，前5个月已预提厂房租赁费5000元。 本例的核算方法有两种：

方法一：先预提本月应负担的租赁费，后支付租赁费。 ⑴按照成本分配的受益原则，预提应由本月负担的租赁费，并编制反映预提本月应负担的厂房租赁费的会计分录。对本月应负担的房屋租赁费的预提，一方面使企业的预提费用增加1000元；另一方面也使车间应负担的租赁费增加1000元。预提费用的增加应记入“预提费用”账户的贷方；车间应负担的租赁费的增加应记入“制造费用”账户的借方。其会计分录如下： 借：制造费用 1000 贷：预提费用 1000

⑵以银行存款支付租金，一方面使企业的银行存款减少6000元，另一方面也使企业的预提费用减少6000元。银行存款的减少应记入“银行存款”账户的贷方；预提费用的减少应记入”预提费用”账户的借方。其会计分录如下：

借：预提费用 6000

贷：银行存款 6000

方法二：将以上两笔会计分录合并编制一笔分录。即： 借：制造费用 1000 预提费用 5000 贷：银行存款 6000

例22：用银行存款支付车间用办公用品费740元、水电费1800元、劳动保护费600元。 这笔经济业务的发生，一方面使企业的银行存款减少3140（740+1800+600）元；另一方面也使企业的制造费用增加3140元，涉及到“银行存款”和“制造费用”两个账户。制造费用的增加应记入“制造费用”账户的借方；银行存款的减少应

记入”银行存款”账户的贷方。其会计分录如下： 借；制造费用 3140 贷：银行存款 3140 例23：月末摊销应由本月车间负担的财产保险费300元。 这笔业务与上述例7中分摊房屋租金业务相似。一方面使企业的待摊保险费减少300，另一方面也使车间的制造费用增加3000。涉及到“待摊费用”和“制造费用”两个账户。其会计分录如下： 借：制造费用 300 贷：待摊费用 300 例24：月末，将本月发生的制造费用总额分配转入“生产成本”账户

这笔业务首先应将本月发生的制造费用总额通过“制造费用”账户的借方发生额计算出来，并在本月所生产的甲、乙两种产品之间采用一定的分配方法进行分配，然后才能编制会计分录。

本月发生的制造费用总额在“制造费用”账户中表现为：材料费10000元、工资费4000元、 福利费560元、折旧费 6000元、修理费 2000元、 租赁费1000元、 办公费740元、水电费1800元、 劳保费600元、保险费300元 ，合计27000元。

当企业在同一月份同一生产车间同时加工生产两种或两种以上的产品时，对于本月发生的制造费用，应在所加工生产的各种产品之间，选用一定的分配标准进行分配。常用的分配标准有生产工时和生产工人的工资。 制造费用分配率 =

某产品应负担的制造费用=该产品的分配标准×制造费用分配率

当制造费用分配率为近似值时，各种产品应负担的制造费用之和与制造费用总额会产生尾差，这时最后一种产品应负担的制造费用额则采用倒挤法计算求得。

假设本企业采用生产工人的工资比例法对制造费用予以分配，则计算过程如下：

制造费用分配率= =0.54（元）

甲产品应分担的制造费用=30000×0.54=16200（元） 乙产品应分担的制造费用=20000×0.54=10800（元） 应编制的会计分录如下：

借：生产成本—甲产品 16200

—乙产品 10800

贷；制造费用 27000

例25：计算并结转已完工验收入库产成品的生产成本。

前述产品成本计算是通过生产成本明细账来完成的,因此，计算产品成本就必须按规定的成本项目，为各个成本计算对象开设有关生产成本明细账，根据各种

费用凭证，在生产成本明细账中进行登记，各生产成本明细账中所归集的费用总额（包括期初在产品成本），就是该成本计算对象的生产费用总额。如果月末某种产品全部完工，该种产品生产成本明细账中所归集的费用总额，就是该种完工产品的总成本，除以该种产品的产量，即可计算出该种产品的单位成本；如果月末某种产品全部未完工，该种产品生产成本明细账中所归集的费用总额，就是该种产品的在产品总成本；如果月末某种产品一部分完工一部分未完工，这时，归集在该种产品生产成本明细账中的费用总额，还要采用适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后根据：“完工产品成本=月初在产品成本+本月发生的生产费用-月末在产品成本”的计算公式，求得完工产品的总成本，再除以完工产品产量，得出该种产品的单位成本。生产费用如何在完工产品和在产品之间进行分配，是成本计算中的一个既重要又复杂的问题，这一问题将在后续课程《成本会计学》中详细讲述。

假设该企业本月生产A、B两种产品，其中：A产品月初在产品成本，“直接材料”项目15300元，“直接人工”项目5700元，“制造费用”项目3000元，本月完工150件，月末在产品100件；B产品月初在产品成本，“直接材料”项目8440元，“直接人工”项目4560元，“制造费用”项目2400元，本月全部完工100件。

根据Ａ、Ｂ产品生产成本明细账期初余额资料和本期发生的生产费用（上述例１5～例24业务）登记“Ａ产品生产成本明细账”和“Ｂ产品生产成本明细账”，如表4—2和表4—3所示。 表4—2 生产成本明细账 产品品种或类别：A产品

表4—3 生产成本明细账 产品品种或类别：B产品

根据表4—2所登记的资料，归集在A产品上的生产费用为134475元，其中：直接材料75375元，直接人工39900元，制造费用19200元。经计算月末在产品成本为44925元，其中：直接材料30150元，直接人工9975元，制造费用4800。经计算本月完工产品的生产成本89550元，其中：直接材料45225元，直接人工29925元，制造费用14400元。

根据表4—3所登记的资料，归集在B产品上的生产费用为99000元，其中：直接材料58440元，直接人工27360元，制造费用13200元。由于B产品在本月全部完工，所以，归集在B产品上的生产费用，就是B产品完工产品的生产成本。

根据“生产成本明细账”中的有关资料，编制本月“完工产品成本计算表”如表4—4所示。

表4—4 完工产品成本计算表

2001年12月 单位：元

结转完工产品成本的业务，一方面使企业库存产成品成本增加，另一方面使企业的生产资金占用（即在产品）减少。涉及到“产成品”账户和“生产成本”账户。库存产成品增加应记入“产成品”账户的借方，生产资金占用的减少应记入“生

产成本”账户的贷方。根据“完工产品成本计算表”编制会计分录如下：

借：产成品—甲产品 89550

—乙产品 99000

贷：生产成本—甲产品 89550

—乙99000

第五节 价值的实现过程：销售业务的核算

产品

销售有广义和狭义之分，广义的销售应包括企业与外部各单位所发生的所有的买卖活动，包括对外的劳务提供和对外发生的所有有形和无形资产的出售等，如对外出售产成品、对外转让无形资产和对外出售剩余的或不需用的材料等；狭义的销售则仅指企业产成品的销售。而会计上作为销售业务核算的，则是包括产成品销售、材料销售以及无形资产转让等。产成品销售称为产品销售业务，也称主营业务；材料销售以及无形资产转让称为其他销售业务，也称附营业务。产品销售过程是产品价值的实现过程，也是企业投资于生产领域中的资金的补偿或回收过程。在这一过程中，一方面要将产成品及时销售给购买者；另一方面要按照产品销售价格向购买单位收取货款。这时企业的经营资金才能从成品资金形态转化为货币资金形态，完成一次资金循环。所以，在企业销售业务的会计核算过程中，确认产品销售收入和其他销售收入的实现并办理与购买单位的货款结算、计算并结转产品销售成本和其他销售成本、支付产品销售费用、计算和交纳销售税金、最后确定产品销售损益和其他销售损益便构成了工业企业销售业务核算的主要内容。 一、销售收入的核算

（一）销售收入的确认 1、销售收入确认的标准 销售收入是指企业因对外出售产品、材料以及转让无形资产等所形成的经济利益的流入。进行销售收入的核算，关键问题就是销售收入实现的确认，即解决何时入账的问题。在会计上采用的收入确认标准是权责发生制和配比原则。在权责发生制下，各会计期间是以收款权利的取得来确认收入，即不论款项是否收到，只要能够确定企业已经取得了收款的权利，就可确认为企业的收入。配比原则是指各会计期间所确认的收入必须与其相关的成本、费用相对应，以便计算本期损益。配比原则即是权责发生制在会计核算中的具体体现，同时也是对权责发生制的进一步补充和完善。我国自1999年1月1日起开始实施的《企业会计准则—收入》明确提出企业确认销售收入的条件，具体内容如下：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。而判断一项商品的所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定：

①大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。 ②有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。当企业发出的商品不符合双方合同的规定，或发出的属代销或寄销品，或买方因特殊原因要求退货等情况下，企业可能保留商品所有权上的主要风险和报酬。 ③有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。如交款提货的销售。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

（3）与交易相关的经济利益能够流入企业； （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 企业销售商品应同时满足上述4个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。 2、销售收入确认的时间 按照权责发生制和配比原则，销售收入的确认时间主要有一下三种情况：

（1）在销售之时确认。当企业已经发运产品时，就满足了确认收入的4个条件，就可在会计上确认销售收入。这是一种最一般的确认方法。 （2）在收取货款时确认。也称在销售之后确认收入。在某些情况下，企业在发生销售业务时，尚不能满足确认的4个条件，如在采用分期收款结算方式销售产品时，可在合同约定的收款日期以实际收到的价款，确定销售收入的实现。

（3）在销售之前确认。也称在产品加工之时确认。在经营活动的最终结果比较确定的情况下，企业在销售业务发生之前即满足了收入确认的4个条件，即可在会计上确认收入。 （二）设置的主要账户及其对应关系

1、“主营业务收入”账户。该账户是用来反映和监督企业因销售商品、提供劳务等主要业务所发生的收入的账户。贷方登记本期实现的主营业务收入、用“红字”登记发生销售退回和销售折让时应冲减本期的产品销售收入；借方登记期末转入”本年利润”账户的主营业务收入转出数；该账户在期末结转后应无余额。在工业企业该账户应按产品类别或品种设置明细账，进行明细分类核算。

2、“其他业务收入”账户。该账户是用来反映和监督企业主营业务以外的其他销售或其他业务的收入的账户。企业实现其他业务收入时记入该账户的贷方；期末转入“本年利润”账户的本期其他业务收入转出数时记入该账户的借方；该账户在期末结转后应无余额。该账户应按照其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。 3、“应交税金—销项税额”账户。该账户的全称是“应交税金—应交增值税—销项税额”，是用来反映和监督企业因对外出售商品或材料等应向购货方收取的增值税销项税额。企业销售商品或材料时应收取的销项税额记入该账户的贷方；销售退回或折让应退回并冲销的销项税额用红字记在该账户的贷方。

4、“应收账款”账户。该账户是用来反映和监督企业因销售业务应向购买单位收取货款的结算情况的账户。借方登记由于销售业务而发生的应收货款；贷方登记已经收回的应收货款；期末余额在借方，表示尚未收回的应收货款。该账户应按债务单位设置明细账，进行明细分类核算。

5、“应收票据”账户。该账户是用来反映和监督企业采用商业汇票（商业承兑汇票或银行承兑汇票）结算方式销售商品等而与购货单位发生的结算债权的增减变动及其余额情况的账户。企业收到对方承兑的汇票时，借记本账户；对方偿还应付票据款时，贷记本账户；期末如有余额在借方，表示尚未到期的应收票据款。 6、“预收账款”账户。该账户是用来反映和监督企业预收购买单位货款的发生和偿付情况的账户。发生预收货款，意味着企业的债务增加，应贷记“预收账款”账户；企业用商品或老挝抵偿预收账款，意味着企业负债的减少，应借记“预收账款”账户；期末余额在贷方，表示企业尚未用商品或劳务偿付的预收账款。该账户应按购买单位名称设置明细账，进行明细分类核算。 （三）业务举例

接前例，假定M公司本月份发生下列销售业务： 例26：向N公司销售A产品100件，单价1000元，增值税发票上注明价款100000元，增值税17000元；向N公司销售B产品30件，单价2000元，增值税发票上注明价款60000元，增值税10200元。货已发出，款项已通过银行转账收讫。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加187200（100000+17000+60000+10200）元；另一方面也使企业实现产品销售收入：A产品100000元，B产品60000元，增值税销项税额增加27200元。因此，这笔业务涉及到“银行存款”、“主营业务收入”和“应交税金—销项税额”三个账户。银行存款的增加应记入“银行存款”账户的借方；产品销售收入的实现应记入“主营业务收入”账户的贷方，销项税额的增加应记入“应交税金—销项税额”账户的贷方。其会计分录如下： 借；银行存款 187200 贷：主营业务收入—A产品 100000 —B产品 60000

应交税金—销项税额 27200

例27：向H公司销售A产品40件，单价1000元，增值税发票上注明的价款40000元，增值税68000元；向H公司销售B产品20件，单价2000元，增值税发票上注明的价款40000元，增值税6800元。货已发出，款项尚未收到。

这笔经济业务的发生，一方面使企业实现产品销售收入80000元，增值税销项税额13600元；另一方面也使企业的应收销货款增加93600元。因此，该业务涉及到“应收账款”、“主营业务收入”和“应交税金—销项税额”三个账户，其中，应收账款是企业资产（债权）的增加，应记入“应收账款”账户的借方。其会计分录如下：

借：应收账款—H公司 93600 贷：主营业务收入—A产品 40000

—B产品 40000

应交税金—销项税额 13600

例28:向N公司发出A产品30件，单价1000元，增值税发票上注明的价款30000元，增值税5100元，共计35100元，扣除上月预收的货款33000外，其余应再向N公司收取2100元。

这笔经济业务的发生，一方面使企业实现30000元的销售收入，增值税销项税额增加5100元、另一方面也使企业预收N公司的账款减少33000元以及应向N公司收取的账款增加2100元。因此，该业务涉及到“预收账款”、“应收账款”、“主营业务收入”和“应交税金—销项税额”四个账户，其中，预收账款是企业负债的减少，应记入“预收账款”账户的借方。其会计分录如下：

借：预收账款—N公司 33000

应收账款—N公司 2100 贷：主营业务收入—A产品 30000

应交税金—销项税额 5100

例29：向H公司销售B产品50件，单价2000元，增值税发票上注明的价款100000元，增值税17000元，另以银行存款代垫运杂费3000元，共计120000元，收到H公司按应付金额签发并承兑的银行承兑汇票，汇票6个月以后到期。

这笔经济业务的发生，一方面使企业实现产品销售收入100000元，增值税销项税额增加17000元，银行存款减少3000元；另一方面也使企业的应收票据增加120000元。因此，该业务涉及到“应收票据”、“主营业务收入”、“应交税金—销项税额”和“银行存款”四个账户，其中，应收票据的增加应记入“应收票据”账户的借方。其会计分录如下：

借：应收票据—H公司 120000 贷：主营业务收入— B产品 100000

应交税金—销项税额 17000

银行存款 3000

例30：企业对外出售不需用的丁材料500kg，单价100元，增值税发票上注明的价款50000元，增值税8500元，计58500元。款项已通过银行收取。

这笔经济业务的发生，一方面使企业实现材料的销售收入50000元、增值税销项税额增加8500元；另一方面也使企业的银行存款增加58500元。因此，该业务涉及到“其他业务收入”、“应交税金—销项税额”和“银行存款”三个账户。其会计分录如下：

借：银行存款 58500

贷：其他业务收入—材料销售 50000

应交税金—销项税额 8500 例31；按本月应纳增值税税额的7%和3%计算并结转本月应交的城市维护建设税和教育费附加。

这笔业务首先要根据国家税法的有关规定，计算本月应纳的增值税额作为计算应交的城市维护建设税和教育费附加的依据。根据本章第三节和第五节的有关内容，本月发生的增值税进项税额和增值税销项税额分别为40800（8500+10200+5100+17000）元和71400（27200+13600+5100+17000+8500）元。

计税依据=销项税额-进项税额 =71400-40800=30600（元） 应交城市维护建设税=30600×7%=2142（元） 应交教育费附加=30600×3%=918（元）

这笔经济业务的发生，一方面使企业的销售税金及附加增加3060（2142+918）元；另一方面也使企业的应缴城建税增加2142元、应交教育费附加增加918元。因此，该业务涉及到“产品销售税金”、“应交税金—应交城建税”和“其他应交款—教育费附加”三个账户，其中，产品销售税金及教育费附加是费用的增加，应记入“产品销售税金”账户的借方，应交的教育费附加是税务机关代教育行政机关收取教育经费，是负债的增加，应记入“其他应交款”账户的贷方。其会计分录如下： 借：主营业务税金 3060

贷：应交税金—应交城建税 2142

其他应交款—教育费附加 918

二、销售成本和销售费用的核算 （一）设置的主要账户及其对应关系 按照配比原则，企业在确认销售收入的同期，应确认与各项收入相配比的各项销售成本、销售费用。因此，应设置销售成本和销售费用的核算账户。

1、“主营业务成本”账户。该账户是用来反映和监督企业已销售商品的生产成本的计算和结转的账户。借方登记从“产成品”账户转入的本期已销售商品的生产成本；贷方登记期末转入“本年利润”账户的本期已销商品生产成本的转出数；该账户在期末结转后无余额。为计算每一种商品的销售利润，该账户应按商品类别设置明细账，进行明细分类核算。 2、“营业费用”账户。该账户是用来反应和监督企业在商品销售过程中所发生的各种销售费用（如广告费、产品销售过程中发生的运输费、装卸费、包装费、展览费和企业专设销售机构经费等）的账户。发生各种销售费用时记本账户的借方和“银行存款”、“现金”、“应付工资”等有关账户的贷方；期末结转本期销售费用时记本账户的贷方和“本年利润“账户的借方；该账户在期末结转后无余额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

3、“主营业务税金”账户。该账户是用来反映和监督应由销售商品等主营业务所负担的各种销售税金（包括营业税、消费税和城市维护建设税等）的账户。借方登记按照规定标准计算出的本期应负担的各种销售税金；贷方登记期末转入“本年利润”账户的各种销售税金转出数；该账户在期末结转后无余额。

4、“其他业务支出”账户。该账户是用来反映和监督企业主营业务以外的其他销售或其他业务所发生的支出（包括销售成本、销售费用、销售税金及附加）的账户。发生其他业务支出时，借记本账户，贷记“材料”、“无形资产”、“现金”、”银行存款”等账户；期末结转本期其他业务支出时，贷记本账户，借记”本年利润”账户；期末结转后该账户无余额。该账户应按照其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。 （二）业务举例

例32：用银行存款支付广告费5000元和运杂费600元。 这笔经济业务的发生，一方面使企业的银行存款减少5600元；另一方面也使企业负担的广告费用增加5000元、运杂费增加600元，广告费用和运杂费用属于企业的产品销售费用。因此，本业务涉及到“银行存款”和“营业费用”两个账户。其中，产品销售费用的增加应记入“营业费用”账户的借方。其会计分录如下：

借：营业费用—广告费 5000

—运杂费 600

贷：银行存款 5600

例34、假设上述例30中所销售的材料的实际成本为30000元，以现金支付销售运费400元。

这笔经济业务的发生，一方面使企业库存材料减少30000元，现金减少400元；另一方面使企业的其他业务支出增加30400（30000+400）元。因此，本业务涉及到“材料”、“现金”和“其他业务支出”三个账户,其中，其他业务支出的增加应记入“其他业务支出”账户的借方。其会计分录如下： 借：其他业务支出 30400 贷：现金 400

材料 30000

例34：期末计算并结转本月已销商品的销售成本。

该业务首先要求计算甲、乙两种商品的单位销售成本，在制造成本法下，所销商品的单位生产成本与单位销售成本是一致的，但是由于各月商品的生产总量和销售总量并非是一致的，即每月所出售的商品既有本月完工入库的，也会有以前月份完工入库的，而各月的单位生产成本往往不一致，这就使得在计算本月销售成本时，既涉及到本月完工入库产成品的生产成本，又涉及到以前月份完工入库产成品的生产成本。会计上确定本月已销产品销售成本的方法主要有：具体辨认法、先进先出法、后进先出法及月末一次加权平均法等。本书仅介绍月末一次加权平均法，其他方法将在“财务会计学中”作详细介绍。月末一次加权平均法的计算过程如下：

某产品月末加权= 平 均 单 位成 本

本月已销某产品的销售成本=本月已销该产品数量×该产品月末加权平均单价

M公司月初结存A产品50件，单位成本609元，总成本30450元，B产品月初无库存。根据上述例 25，A产品本月完工入库150件，总成本89550元，B产品本月完工入库100件，总成本99000元；根据上述例 27~例30有关产品销售业务，A产品本月销售170（100+40+30）件，A产品本月销售100（30+20+50）件。由于本月销售的B产品全部为本月生产的产品且本月末无库存，所以，本月所销B产品的单位销售成本就是本月完工产品的单位成本，B产品本月已销产品的销售成本就

是本月完工入库产品的生产成本，即99000元。A产品已销产品成本计算如下；

A产品月末加权平均单位成本= =600（元/件）

A产品本月已销产品销售成本=170×600=102000（元）

结转已销产品的生产成本，一方面表明已销产品的成本增加，另一方面表明库存产成品成本的减少。因此，该经济业务涉及“产品销售成本”和“产成品”两个账户，其中，产品销售成本增加是费用的增加，应记入“产品销售成本”账户的借方。其会计分录如下： 借：产品销售成本—A产品 102000 —B产品 99000

贷：产成品—A产品 102000

—B产99000

第六节 利润形成和分配：财务成果业务的核算

品

一、工业企业的财务成果构成及其计算 工业企业的财务成果，是企业收入与费用的差额，就是通常所说的企业的利润或亏损，也称企业的盈亏。因此，进行财务成果核算的一个重要问题就是要正确计算企业在一定会计期间的盈亏，而正确计算盈亏的前提就是要正确确认各期的收入和费用。企业的收入，广义地讲，不仅包括营业收入（产品销售收入和其他业务收入），还应包括营业外收入和投资收益。企业的费用，广义地讲不仅包括为取得营业收入而发生的各种耗费，还包括营业外支出、投资损失和所得税。因此，企业在一定时期的利润（或亏损）是由以下几部分构成的，其关系如下：

产品销售利润=产品销售收入-产品销售成本-产品销售税金-产品销售费用

其他业务利润=其他业务收入-其他业务支出

营业利润=产品销售利润+其他业务利润-管理费用-财务费用

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出+投资净收益 净利润=利润总额-所得税

企业实现的净利润（即所得税后利润），要按照有关规定进行分配。因此，计算确定企业实现的利润和对利润进行分配，就构成了企业财务成果业务核算的主要内容。 二、利润实现的核算 企业在一定时期内是实现利润还是发生亏损，取决于该期全部收入与全部费用的对比。其中有关产品销售利润和其他业务利润的核算内容已在第五节作了具体讲解，本节主要阐述管理费用、财务费用、营业外收入、营业外支出以及利润总额和净利润的核算。有关投资收益的核算留待《财务会计学》中讲解。

（一）设置的主要账户及对应关系 1、“管理费用”账户。该账户就是用来反映和监督企业 行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的各项费用的账户。包括：行政管理部门人员的工资及福利费、办公费、折旧费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、房产税、印花税、土地使用税、坏账损失以及劳动保险费等。借方登记期内发生的各项管理费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户借方的管理费用转出数；该账户期末结转后无余额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

2、“财务费用”账户。该账户就是用来反映和监督企业为筹集生产经营资金所发生的各项费用的账户。包括银行借款利息（减存款的利息收入）和手续费等项目。借方登记期内发生的各项财务费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户借方的财务费用转出数；该账户期末结转后无余额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

3、“营业外收入”账户。该账户是用来反映和监督与企业生产经营活动无直接关系的各项收入的账户。包括：固定资产盘盈净收益、处理固定资产净收益、确实无法支付的应付账款等。贷方登记企业发生的各项营业外收入；借方登记期末转入“本年利润”账户贷方的营业外收入转出数；该账户期末结转后无余额。该账户应按收入项目设置明细账，进行明细分类核算。

4、“营业外支出”账户。该账户是用来反映和监督企业发生的与生产经营无直接关系的各项支出的账户。包括：固定资产盘亏、处理固定资产净损失、非常损失和支付职工子弟学校经费等。借方登记发生的各项营业外支出；贷方登记期末转入“本年利润”账户借方的营业外支出转出数；该账户期末结转后无余额。该账户应按支出项目设置明细账，进行明细分类核算。

5、“所得税”账户。该账户是用来反映和监督企业按规定从本期损益中扣除的所得税费用的账户。借方登记期末根据应税利润额和所得税率计算的应计入本期损益的所得税费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户借方的所得税费用转出数；该账户期末结转后无余额。 按照国家税法规定，当企业在某一会计期间有应税利润（或应纳税所得额）时，就应按照应税利润额和适用的所得税税率计算当期应缴的所得税。企业所得税是企业为取得一定的生产经营成果（净利润）按税法规定而必须的一项费用支出。因此，按照权责发生制和收入与费用配比的原则，所得税作为一项费用支出，应在净利润前扣除。企业所得税通常是按年计算，按季预交，年终汇算清缴，多退少补。按年计算的基本公式如下： 全年应缴所得税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=利润总额+税收调整项目金额 所得税按季预交的计算：

某季度累计应纳所得税额=该季度累计应纳税所得额×适用税率

某季度应纳所得税额=该季度累计应纳所得税额—上季度累计已纳所得税额

为简便计算，本教材假设各月无税收调整项目。即将各期的会计利润额视同于应税所得额。 6、“本年利润”账户。该账户是用来反映和监督企业本年度累计

实现的净利润或发生的亏损情况的账户。贷方登记期末从各损益

收入类账户转入的本期取得的各项收入；借方登记期末从各损益

支出类账户转入的本期发生的各项费用；收入总额（贷方发生

额）与费用总额（借方发生额）相抵后，如收入大于费用，即为

贷方余额，表示本期实现的利润；如收入小于费用，则为借方余 额，表示企业本期发生的亏损。在年度内，该账户的余额保留在

本账户，不予结转，表示截止本月止本年累积已实现的利润或发 生的亏损。年末，应将该账户余额转入“未分配利润”账户，该

账户年末结转后无余额。

上述结计各会计期间利润的方法是“账结法”，即各会计期间通过“本年利润”账户来计算出本月利润的一种利润计算方法；另外一种结计各会计期间利润的方法是“表结法”。所谓“表结法”是指各会计期间通过编制损益表来计算出本月利润的一种利润计算方法。在表结法下，每年1—11月份均不结转各损益类账户，各损益类账户均保持有月末余额。只有在12月末结账时，才将各损益类账户的全年累计余额或发生额一次性地转入“本年利润”账户。本教材对利润的结计方法采用“账结法”。 （二）业务举例

例35：以银行存款1000元购买厂部用办公用品 这笔经济业务的发生，一方面使企业的银行存款减少1000元；另一方面也使企业的办公费用增加1000元。因此，涉及到“银行存款”和“管理费用”两个账户。其会计分录如下： 借：管理费用 1000 贷：银行存款 1000 例36：预提本月应负担的短期借款利息1000元。 这笔经济业务的发生，一方面使企业的利息费用增加1000元；另一方面也使企业预提费用增加1000元。利息费用增加应记入“财务费用”账户的借方；预提费用

增加是企业负债的增加，应记入“预提费用”账户的贷方。其会计分录如下：

借：财务费用 1000 贷：预提费用 1000

例37；采购员李利出差归来，报销差旅费1600元，扣除原借款1400元后，差额以现金支付。 这笔经济业务的发生，一方面使企业负担的差旅费增加1600元；另一方面也使企业的现金减少200（1600-1400）元和向李利的债权减少1400元。差旅费的增加是企业管理费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方；现金的减少应记入“现金”账户的贷方，企业向职工的债权的减少应记入“其他应收款”账户的贷方。其会计分录如下：

借：管理费用 1600 贷：现金 200

其他应收款—李利 1400 如本例中李利实际的借款是1800元，大于应报销的款项，则李利应在报销时退回现金200元，以结清前欠债务。其会计分录如下： 借：管理费用 1600 现金 200 贷：其他应收款——李利 1800 例38：摊销应由本月负担的财产保险费300元

这笔业务的发生，一方面使企业负担的财产保险费增加300元；另一方面也使企业的待摊费用减少300元。企业负担的财产保险费的增加应记入“管理费用”账户的借方；待摊费用的减少应记入”待摊费用”账户的贷方。其会计分录如下：

借：管理费用 300 贷：待摊费用 300 例39：企业出售一台旧设备，价款11000元已存入银行。设备原值20000元，已提折旧12000元。

企业出售固定资产属固定资产清理业务，为正确反映和监督被清理固定资产的账面净值、固定资产在清理过程中发生的清理费用和清理收入，应设置“固定资产清理”账户。固定资产转入清理时，应按固定资产的净值，借记本账户，按已提折旧额，借记“累计折旧”账户，按固定资产原值，贷记“固定资产”账户，以注销固定资产。发生清理费用时，借记本账户，贷记“现金”、“银行存款”等账户。收回出售固定资产的价款、残料变价款、残料验收入库和确定应收过失人赔款时，贷记本账户，借记“银行存款”、“材料”、“其他应收款”等账户。清理结束，结转清理净损失时，借记“营业外支出”账户，贷记本账户；结转清理净收益时，借记本账户，贷记“营业外收入‘账户。结转后本账户应无余额。该账户应按被清理的固定资产设置明细账，进行明细分类核算。

⑴注销被清理的固定资产

借：固定资产清理 8000 累计折旧 12000

贷：固定资产 20000

⑵登记出售收入

借：银行存款 11000 贷：固定资产清理 11000⑶结转清理净收益（11000-8000=3000） 借：固定资产清理 3000 贷：营业外收入 3000

例40：以银行存款支付职工子弟学校经费5000元。 按照我国现行财务制度的规定，职工子弟学校经费属于企业的营业外支出。这笔经济业务的发生，一方面使企业的银行存款减少5000元；另一方面也使企业的营业外支出增加5000元。其会计分录如下： 借：营业外支出 5000 贷：银行存款 5000 例41：经批准，将一笔无法支付的应付账款2000元转作企业的营业外收入

这笔业务的发生，一方面使企业的应付账款减少2000；另一方面也使 企业的营业外收入增加2000元。涉及到“应付账款”和“营业外收入”两个账户。其会计分录如下：

借：应付账款 2000 贷：营业外收入 2000 例42：期末，结转本期各损益类账户（除“所得税”账户）余额至“本年利润”账户。结转前各损益类账户余额分别为：主营业务收入370000元、其他业务收入50000元、营业外收入5000元；主营业务成本201000元、主营业务税金3060元、营业费用5600元、其他业务支出30400元、管理费用12340元、财务费用1000元、营业外支出5000元。

（1）结转本期损益收入类账户的余额至“本年利润”账户的贷方：

借：主营业务收入 370000 其他业务收入 50000 营业外收入 5000 贷：本年利润 425000

（2）结转本期损益支出类账户的余额至“本年利润”账户的借方：

借：本年利润 258400 贷：主营业务成本 201000

营业费用 5600

主营业务税金 3060

其他业务支出 30400

管理费用 12340

财务费用 1000

营业外支出 5000

通过以上会计账项结转，本月发生的全部收入和成本费用都汇集在“本年利润”账户，将收入与其成本费用对比，其差额即为本月实现的利润或发生的亏损。根据以上数字计算，本月实现的利润总额为166600（425000－258400）元。

例43：、假设本期为12月份，1~11月份累计应税所得额为733400元，12月份实现的应税所得额（即利润总额，无税收调整项目）为166000元，所得税税率33%，1~11月份累计已交纳所得税为241000元。计算并结转本月应交所得税。

本年应税所得额＝733400+166600＝900000（元） 本年应交所得税额＝900000×33%＝297000（元） 本月应交所得税额＝297000－241000＝56000（元） 本例涉及到两笔会计分录.

（1）计算出本月应交所得税业务，一方面使企业的所得税费用增加56000元，另一方面也使企业的应交税金增加56000元。涉及到“所得税”和“应交税金”两个账户，其中，所得税费用的增加应记入“所得税”账户的借方。其会计分录如下：

借；所得税 56000 贷：应交税金—应交所得税 56000

（2）结转本月所得税费用业务。即将本月“所得税”账户的借方余额转入“本年利润”账户的借方。

借：本年利润 56000 贷：所得税 56000

例44：用银行存款支付本月应交所得税56000元。

这笔业务的发生，一方面使企业的银行存款减少56000元；另一方面也使企业的应交所得税减少56000元。其会计分录如下： 借：应交税金—应交所得税 56000

贷：银行存款 56000

三、利润分配的核算 （一）利润分配的内容及留存收益的计算

企业实现的净利润，应按照国家规定进行分配。企业进行利润分配的主要内容和顺序为：

1、提取盈余公积金。法定盈余公积金一般按本年税后利润的10%提取。当企业法定盈余公积金达到企业注册资本的50%时，可不再提取。企业的盈余公积金主要用于弥补亏损或者转增资本，当转增资本时，转增后企业盈余公积的数额不得少于其注册资本的25%。

2、向投资者分红。根据本年可供分配的利润在各投资者之间按照投资额的大小进行分配。本年可供分配的利润的计算公式如下：

本年可供分配的利润=年初未分配利润＋本年税后利润－本年提取的盈余公积

金

利润分配后的余额为企业年末未分配利润，它是指企业留到以后年度分配的利润或待分配的利润。未分配利润与企业提取的盈余公积金统称为企业的留存收益，它是指企业为经营发展的需要，而留存于企业的那部分利润。

（二）设置的主要账户及其对应关系1、“利润分配”账户。该账户用来反映和监督企业已分配的利润数额。借方登记实际分配的利润数额；贷方登记年终由“本年利润”账户转入的本年实现的净利润；该账户在年度中间为借方余额，表示截止本期企业已累计分配的利润数额。平时，将“本年利润”账户的贷方余额（即累计实现的利润）与“利润分配”账户的借方余额（即累计已分配的利润）相抵，即可求得本年未分配的利润余额。年末，将全年实现的净利润，自“本年利润”账户借方结转记入“利润分配”账户的贷方后，该账户无余额。该账户应按利润分配的内容或去向（提取盈余公积、应付利润）设置明细账，进行明细分类核算。 企业进行利润分配，意味着企业实现的利润额的减少，本应借记“本年利润”账户，直接冲减本年实现的利润额。但是，如果这样处理，“本年利润”账户的期末贷方余额只能是本年的未分配利润额，就不能提供本年已累积实现的利润额和本年已累积分配的利润额。而这两项指标恰恰又是管理上需要提供的。基于这种原因，在会计核算中专门设置了“利润分配”账户。这样，“本年利润”账户就只反映企业本年实现利润的原始数据，“利润分配”账户就只反映企业本年分配利润的原始数据，在平时，通过“本年利润”账户和“利润分配”账户有关余额的相抵，反映本年的未分配利润额。

2、“未分配利润”账户。该账户是用来反映和监督企业历年积存的未分配利润或未弥补亏损的账户。借方登记年终由“利润分配‘账户转来的本年度已分配的利润数额或由“本年利润”账户转来的本年度发生的亏损额；贷方登记年终由“本年利润”账户转来的本年度实现的净利润额和由盈余公积、或未分配利润、税前利润弥补的以前年度的亏损额；期末如为借方余额，表示累计未弥补亏损，期末如为贷方余额，表示累计未分配利润。

2、“盈余公积”账户。该账户是用来反映和监督企业从净利润中提取的盈余公积金增减变动和结存情况的账户。贷方登记从税后利润中提取的盈余公积金；借方登记如转增资本、弥补亏损等盈余公积金的支用；期末余额在贷方，表示期末盈余公积金的结余额。 三、业务举例

例45：仍以上述资料，按税后利润的10%提取盈余公积。 税后利润=900000×（1-33%）=603000（元） 应提取的盈余公积=603000×10%=60300（元） 这笔业务的发生，一方面使企业的利润分配增加60300元，另一方面也使企业的盈余公积增加60300元。利润分配的增加应记入“利润分配—提取盈余公积”账户的借方；盈余公积的增加应记入“盈余公积”账户的贷方。其会计分录如下：

借：利润分配—提取盈余公积 60300

贷：盈余公积 60300

例46：经董事会决定，向投资者分配利润400000元。

这笔业务的发生，一方面使企业的利润分配额增加400000元；另一方面也使企业应付投资者的利润增加300000元，涉及到“利润分配”和”应付利润”两个账户。利润分配额的增加应记入“利润分配—应付利润”账户的借方；应付利润的增加是企业负债的增加，应记入”应付利润”账户的贷方。其会计分录如下：

借：利润分配—应付利润 400000

贷：应付利润 400000

例47：年末，结转本年实现的净利润603000元。

这笔转账业务，就是将本年实现的净利润603000元，从“本年利润”账户的借方转入“未分配利润”账户的贷方。其会计分录如下: 借：本年利润 603000 贷：未分配利润 603000 例48：结转本年已分配的利润460300(60300+400000)元。假设该企业年初的未分配利润为315000元。

这笔转账业务，就是将提取的盈余公积60300元和向投资者分配的利润400000元分别从“利润分配—提取盈余公积”和“利润分配—应付利润”账户的贷方，转入“未分配利润”账户的借方。其会计分录如下: 借：未分配利润 460300 贷：利润分配—提取盈余公积 60300 —应付利润 400000

将记入“未分配利润”账户贷方的本年实现的净利润603000元加年初的未分配利润315000元，与记入“未分配利润”账户借方的本年实际分配的利润额460300元进行对比，为期末贷方余额457700元，即为截止本年末企业累计结余的未分配利润。如果该账户期末余额在借方，则表示未弥补亏损额。