合并财务报表

很多人可能认为：合并财务报表的合并对象，不就是资产负债表、利润表等财务主表吗？不仅很多财务工作者，就连很多开发合并报表软件产品的厂家，在这个问题上，认识都是错误的。 我们来看看企业会计准则的相关规定：

《企业会计准则第33号-合并财务报表》第一章第三条：

合并财务报表至少应当包括下列组成部分： （一）合并资产负债表； （二）合并利润表；

（三）合并现金流量表；

（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； （五）附注。

《企业会计准则第33号-合并财务报表》应用指南，第三部分《合并报表附注》： 企业应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容： （一）企业集团的基本情况 （二）财务报表的编制基础

（三）遵循企业会计准则的说明 （四）重要会计政策和会计估计

（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 （六）报表重要项目的说明 （七）或有事项

（八）资产负债表日后事项 （九）关联方关系及其交易 （十）风险管理

以上（一）至（十）项，应当比照《企业会计准则第30号-财务报表列报》应用指南的相关规定进行披露。

《企业会计准则第 30 号-财务报表列报》第一章第二条： 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：

（一）资产负债表； （二）利润表；

（三）现金流量表；

（四）所有者权益（或股东权益，下同）变动表； （五）附注。

《企业会计准则第30 号—财务报表列报》应用指南，第五部分《一般企业报表附注》的规定：

附注是财务报表不可或缺的组成部分。报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注，附注相对于报表而言，同样具有重要性。”

“企业应当尽可能以列表形式披露重要报表项目的构成或当期增减变动情况。

从以上准则我们可以看出，合并财务报表，已经从法律的高度，规定了其必备的内容。其中，对附注的要求，提到了与四大主表并列的地步。“附注”两字包含的内容，其广度和深度，恐怕远远超出许多人的想象。

我们的很多教材（包括比较权威的），我们很多集团公司的合并报表实务（包括比较有经验的），我们的很多合并报表软件的开发厂家（包括比较有影响的），对这个领域的认识，远不到位，更谈不上全面和深入。

其实，即使企业会计准则对合并财务报表没有附注的要求，编制附注也是集团企业内部管理必需的。在现代企业管理中，除了财务主表，也需要明细报表（如应收账款明细表，销售收入明细表等），对企业整体运营状况进行更深入、更全面、更系统的揭示和分析。它能够使管理者着眼于经营活动的特定范围，专注于财务报表的特定项目，适用于企业管理的特定目的。

只有在提供合并财务主表的功能的同时，提供合并明细报表的功能，将内部交易（如内部应收账款、内部销售收入等）在合并财务主表进行抵销的同时，在合并相应的明细报表（如合并应收账款明细表、合并销售收入明细表等）时也同时进行抵销，才能使合并财务主表的具体报表项目金额与相应的合并明细报表的数据保持一致。

如果不这样，我们举个例子，合并利润表，将内部销售进行了抵销；而销售收入明细表不合并，只是简单汇总，没有将内部销售进行抵销。那合并利润表的数据，与销售收入明细表的汇总数据，岂不是要打架？

财务主表与明细报表同步合并，同步抵销，才能体现总体与个别的协调，综合与分类的统一，使管理层一方面掌控全局，一方面把握细节，通过数据的来龙去脉，了解报表的前因后果。

为了形成合并报表附注（合并明细报表），需要集团建立完善的报表体系，设置各类明细报表。明细报表的设置，要能满足各方面的需要。既要满足对外（如证监会等）的披露需要，还要满足内部（如总经理等）的管理需要；另外，还有一个合并需要，即能提供全部的内部交易数据。

整个报表体系，要尽量减少数据冗余，防止数据冲突，类似于计算机讲究数据结构一样，不能搞出没有层次的报表在那零乱堆砌。

在本文的附件中，提供了某一四大所为某一国内五百强提供的明细报表的样本。

[原创]合并财务报表（二）进度监控与流程导航

1973年10月，中东战争爆发。埃及军队第二、三军团一举突破以色列的“巴列夫防线”，收复了西奈半岛，逼进以色列心脏地带。在这危急关头，美国的侦察卫星发现埃及二、三军团接合部兵力空虚部署薄弱，且之间的间隙越来越大，便迅速将这一重要情报提供给以色列。以军果断地从埃及二、三军团之间穿插，偷渡苏伊士运河，进而切断了埃军后勤补给线，合围了埃及二、三军团。也正是在这

个时候，苏联政府首脑柯西金带着苏联侦察卫星拍摄的中东战争有关照片飞往开罗，劝说埃及宣布停火。

合并任务进度监控，就相当于合并报表工作中的侦察卫星，能及时发现问题，对不同任务进行协调和配合。

在合并任务进度监控图中，哪些任务完成了，哪些任务还没有完成，用不同的颜色予以区别，以便对执行过程进行监控并根据变化及时作出调整。

合并流程操作导航是完成一个合并任务的操作步骤示意。如果采用逐级合并的方式进行合并，则每级合并主体执行相应的合并任务，都要经历这一完整流程，且上级的合并要在下级的合并完成后进行。逐级合并，就是相同合并流程的简单叠加。

如果不采用逐级合并而采用大合并的方式，一次将全部成员企业进行合并，那合并任务就是一级，合并流程就是一次。

也就是说，通过合并任务进度监控，可以把握集团整体的合并进程；通过合并流程操作导航，可以把握每级任务的合并进程。

[原创]合并财务报表（三）外币报表折算

环球集团是一家大型企业集团，旗下有数家A股上市公司，境外子公司如环韩、环日、环港等，采用所在国家和地区的货币如韩元、日元、港币等作为记账本位币，与母公司采用的记账本位币不同。这时，母公司在编制合并报表之前，必须对境外子公司的外币会计报表进行折算。

环球集团同时也是一家跨国企业集团，旗下有多家B、H股上市公司，在境外证券市场发行股票和债券，向境外股东和其他使用者提供本企业的会计报表。这时，就需要将本国货币如人民币表示的会计报表，按一定汇率折算为相应境外货币表示的会计报表，以便境外的投资者、股东和其他使用者阅读和使用。这是外币报表折算的另一种用途。

如果集团有这种情况：例如A股的环华南集团，旗下有B股的环美物流公司；环美物流公司，旗下有H股的环港公司；环港公司旗下有境内的广州公司。这时，在合并报表时，需要将广州公司折算为港币，与环港公司合并；再将合并结果折算为美元，与环美物流公司合并；再将合并结果折算为人民币，与环华南集团合并。

对于这种折算穿叉在合并流程中的情况，我们可以这样处理。即通过不同的折算准备三套不同币种的报表，分别为美元、港币和人民币，合并结果就有三个了。可以满足各级合并主体对不同币种的要求。 附件为外币报表折算的底稿。

[原创]合并财务报表（四）个别报表调整

在进行合并前，如果存在以下情况，应先进行个别报表的调整。

1、对于非同一控制下的企业合并，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；

什么是非同一控制下的企业合并呢？举例通俗的说，A集团属下的公司B，收购A集团属下的公司C，就是同一控制下的企业合并；A集团属下的公司，收购D集团属下的公司，就是非同一控制下的企业合并。

2、子公司会计政策或会计期间与母公司不一致；

3、长期股权投资的核算由成本法转换为权益法 成本法如何转换成权益法呢？

借：长期股权投资 贷：投资收益

资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

“投资收益”的取值：就是“赚的”减去“分的”。“赚的”，就是指“净利润”；“分的”，就是“对所有者（或股东）的分配”。均到子公司《所有者权益变动表》取数。

“资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”的取值：就是子公司“资本公积-直接计入所有者权益的利得和损失”+“资本公积-所有者投入和减少资本”。也是均到子公司《所有者权益变动表》取数。当然要乘上持股比例。

个别报表的调整，是针对以上三种情况进行的，不同于关联方交易按市场标准进行的调整。

某集团属下有家上市公司，这家上市公司接受审计，将关联方交易按市场价进行了调整并予以披露。集团在编制合并报表时就有疑惑，是按审计后个别报表进行合并，还是按审计前的个别报表进行合并呢？

编制合并报表，本身就是将内部交易进行抵销，既然要抵销，又何必将内部交易进行调整呢？所以，合并应以审计前的个别报表为基础。当然，如果有以上三种情况，则需要进行调整。但这种调整，不同于关联方交易的调整。

附件为个别报表的调整底稿。

[原创]合并财务报表（五）抵销模板

模板类型：投资类 模板名称：内部权益

说明：对母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销 借：实收资本-上年年末 实收资本-会计政策变更 实收资本-前期差错更正 实收资本-所有者投入资本 实收资本-资本公积转增资本 实收资本-盈余公积转增资本

实收资本-其他所有者权益内部结转 资本公积-上年年末

资本公积-会计政策变更 资本公积-前期差错更正

资本公积-可供出售金融资产公允价值变动净额

资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 资本公积-与计入所有者权益项目相关的所得税影响 资本公积-其他直接计入所有者权益的利得和损失 资本公积-所有者投入资本

资本公积-股份支付计入所有者权益的金额 资本公积-其他所有者投入和减少资本 资本公积-资本公积转增资本（或股本） 资本公积-其他所有者权益内部结转 库存股-上年年末

库存股-会计政策变更 库存股-前期差错更正

库存股-其他所有者权益内部结转 盈余公积-上年年末

盈余公积-会计政策变更 盈余公积-前期差错更正 盈余公积-提取盈余公积

盈余公积-提取职工奖励及福利基金

盈余公积-盈余公积转增资本（或股本） 盈余公积-盈余公积弥补亏损

盈余公积-其他所有者权益内部结转

未分配利润-年末 外币报表折算差额 商誉

贷：长期股权投资 少数股东权益

模板类型：投资类 模板名称：内部收益

说明：对母公司的投资收益与子公司的所有者权益变动进行抵销 借：投资收益 少数股东损益

未分配利润-上年年末

未分配利润-会计政策变更 未分配利润-前期差错更正 贷：利润分配-提取盈余公积

利润分配-提取职工奖励及福利基金 利润分配-对所有者（或股东）的分配 利润分配-其他利润分配 盈余公积弥补亏损

未分配利润-其他所有者权益内部结转 未分配利润-年末

模板类型：往来类

模板名称：往来账款抵销

说明：对内部往来产生的应收账款和应付账款进行抵销 借：应付账款 贷：应收账款

模板类型：往来类

模板名称：往来款项抵销

说明：对内部往来产生的预收款项和预付款项进行抵销 借：预收账款 贷：预付账款

模板类型：往来类

模板名称：往来票据抵销

说明：对内部往来产生的应收票据和应付票据进行抵销 借：应付票据 贷：应收票据

模板类型：往来类

模板名称：资金利息抵销

说明：对内部资金往来产生的应收利息和应付利息进行抵销 借：应付利息 贷：应收利息

模板类型：往来类

模板名称：分配股利抵销

说明：对内部分配产生的应收股利和应付股利进行抵销 借：应付股利 贷：应收股利

模板类型：往来类

模板名称：其他往来抵销

说明：对内部往来产生的其他应收款和其他应付款进行抵销 借：其他应付款 贷：其他应收款

模板类型：交易类 模板名称：存货交易

说明：对内部存货交易进行抵销 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 存货

模板类型：交易类

模板名称：固定资产交易

说明：对内部固定资产交易进行抵销 借：主营业务收入 贷：主营业务成本

模板类型：费用类 模板名称：劳务交易

说明：对内部收取与支付劳务费用进行抵销 借：其他业务收入 贷：管理费用

模板类型：现金流类

模板名称：内部存货交易

说明：对内部采购和销售交易产生的现金流量进行抵销 借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金

模板类型：现金流类

模板名称：内部其他经营活动

说明：对内部其他经营活动产生的现金流量进行抵销 借：支付其他与经营活动有关的现金 贷：收到其他与经营活动有关的现金

模板类型：现金流类 模板名称：内部分配

说明：对内部分配产生的现金流量进行抵销 借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：取得投资收益收到的现金

模板类型：现金流类

模板名称：内部固定资产交易

说明：对内部固定资产交易产生的现金流量进行抵销

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金

模板类型：现金流类

模板名称：内部子公司交易

说明：对内部子公司交易产生的现金流量进行抵销 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 贷：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

模板类型：现金流类

模板名称：内部其他投资活动

说明：对内部其他投资活动产生的现金流量进行抵销 借：支付其他与投资活动有关的现金 贷：收到其他与投资活动有关的现金

模板类型：现金流类

模板名称：内部投资活动

说明：对内部投资活动产生的现金流量进行抵销 借：投资支付的现金

贷：吸收投资收到的现金

模板类型：现金流类

模板名称：内部借款活动

说明：对内部借款产生的现金流量进行抵销 借：偿还债务支付的现金 贷：取得借款收到的现金

模板类型：现金流类

模板名称：其他筹资活动

说明：对内部其他筹资活动产生的现金流量进行抵销 借：支付其他与筹资活动有关的现金 贷：收到其他与筹资活动有关的现金

老CPA也许都记得，在《所有者权益变动表》出台前，《利润分配表》还在使用时，内部权益的抵销分录是这样做的：

借：实收资本 资本公积 库存股 盈余公积 未分配利润 商誉

贷：长期股权投资 少数股东权益

《所有者权益变动表》出台后，抵销分录就不能再这样做了。原因是：你把实收资本、资本公积等抵销掉了，《所有者权益变动表》的实收资本、资本公积等的明细项目却没有抵销掉。也就是，抵销掉了结果，却没有抵销过程，就会产生数据冲突。

例如：子公司《所有者权益变动表》资本公积，其中“上年年末余额”为20，“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，“资本公积”余额为20+10=30；

母公司《所有者权益变动表》资本公积，其中“上年年末余额”为50，“资本公积”余额为50。 编制抵销分录，抵销子公司的“资本公积”30，合并报表的“资本公积”就是30+50-30=50了。 但“资本公积”的明细项目：“上年年末余额”=20+50=70；“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，相加等于80。

一个是50，一个是80，差异就这样产生了。原因就是：抵销了结果，没有抵销过程。

正确的做法，应该是抵销过程。只要把过程给抵销掉，结果就自然形成了。结果是过程的瓜熟蒂落、水到渠成。

有人可能会问：按照我提供的抵销模板，做出来的抵销分录也太长了吧？这个倒不用担心。我们现在是在研究理论。在理论上，我们要求对各种各样的情况，给予一个统一的解决办法。针对目标是各种各样的情况，解决办法就只能是概括性的，抵销模板就会很长。但实际应用时，明细项目有数据的，并不多，所以抵销分录并不会很长。

本人尽管98年就已经获得CPA资格，但十余年来，每年教材和考试的变化，我还是比较关心的。可以说，不把这个理论搞清楚，就不可能把合并报表的数据传递关系搞清楚。每年CPA考试的最后一题，尽管明摆着会考合并报表，还是有绝大多数人无法得高分。

[原创]合并财务报表（六）抵销方案

前面讲了抵销模板，用来规范合并报表工作，但在实际操作中，这种规范还是无法统一。例如： 1、某一合并范围内企业的合并，用的是这十几个模板；另一合并范围内企业的合并，用的是另外十几个模板。

2、取数规则不同。例如，A公司对B公司的应收账款，与B公司对A公司的应付账款有差额（当然差额在允许的范围内）时，我们取小的一方；而A公司与C公司对账，我们取大的一方。

3、不同模板允许的差额范围也不同。例如，应收账款和应付账款，我们允许10%的差额；而应收股利与应付股利，可能不允许有差额。

为满足这样的业务需求，就需要在抵销模板之上，产生抵销方案这一概念。抵销模板与抵销方案，又是什么关系呢？

抵销模板是普遍的，绝对的，大家都遵循抵销模板。但抵销模板用哪些，怎么用，却是由各个合并范围的自身实际情况决定的。各个合并范围在解决自身的合并问题时，必须制定适合自己的抵销方案。

这就好比：马克思主义是普遍真理，是基本原理。到了前苏联，形成了列宁主义的解决方案；而到了中国，形成了毛泽东思想的解决方案。

现在我们知道，不同合并范围用不同的抵销方案去解决，那么，相同的合并范围在不同合并期间，合并方法有变化，那怎么办？

相同的合并范围，在不同的合并期间，也需要根据不同期间的实际情况，为解决自身的新的合并问题，制定适合自己且适合新的合并期间的抵销方案。

这就好比：中国的毛泽东思想，在新的历史阶段，可以发展为邓小平理论。

另外，在抵销方案的设置中，还可能需要考虑对账优先单位的设置，可容忍差额等个性化设置。

畅享博客 > 点滴 > 10年03季 > [原创]合并财务报表（七）对账 2010-9-21 10:41:16

[原创]合并财务报表（七）对账

在合并报表的理论中，在学术上，编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。

然而，合并报表的理论与实务存在着很大差异。理论是理想化的，理论上，你对我的应收账款是100，那么我对你的应付账款肯定也是100；实务是现实化的，实务中，你对我的应收账款是100，我对你的应付账款可能是100，也可能是98，也可能是105。原因就是会计差错，或在途造成的。 合并工作中进行的对账，不同于业务工作中的往来对账。业务工作中的往来对账，未达账项是正常的，不需要补录；而合并工作中进行的对账，未达账项需要通过暂估的方式进行补录。

这里说的对账，是针对余额进行的，不同于往来明细对账。下面我们举例说明对账的进行： 有四家公司（A、B、C、D）要合并，合并就要编制抵销分录，编制抵销分录就要先对账。现在假设就一个抵销模板： 借：应收账款 贷：应付账款。 下面我们看怎么对账：

A、B、C、D先后列为本方单位，穷举合并范围内的其他企业为对方单位，穷举抵销模板的报表项目，进行对账。

A对B的应收账款（假如为100），找到B对A的应付账款（假如为98），按照差额规则进行处理（假如为“取小”），即形成： 借：应付账款：98 贷：应收账款：98 的抵销分录。

集团内的成员企业假如有10家，类似“借：应付账款；贷：应收账款”的抵销模板假如有15个，就需采集出10*9*15*2=2700条记录进行两两对账。 八

大型企业集团，组织机构层次繁多，股权关系极其复杂。

复杂股权关系，可以概括为，平行组织关系中的交叉投资；垂直组织关系中的，有自上而下的越级投资，有自下而上的循环投资。如图所示：

交叉投资：例如环法公司对环中集团的投资，环欧集团对天津公司的投资。 越级投资：例如环球集团对天津公司的投资。 循环投资：例如天津公司对环中集团的投资。

在这种情况下，复杂股权投资关系中的内部权益和内部收益，该如何抵销呢？ 下面，我们用逐级合并的方式，对以上示例进行说明：

环华南集团的合并：

调用内部权益抵销模板：生成对广州公司的抵销分录（1号抵销分录） 调用内部损益抵销模板：生成对广州公司的抵销分录（2号抵销分录） 环华北集团的合并：

调用内部权益抵销模板：生成对天津公司的抵销分录（3号抵销分录） 调用内部损益抵销模板：生成对天津公司的抵销分录（4号抵销分录） 环欧集团的合并：

调用内部权益抵销模板：生成对环法公司的抵销分录（5号抵销分录） 调用内部损益抵销模板：生成对环法公司的抵销分录（6号抵销分录） 环中集团的合并：

调用内部权益抵销模板：生成对环华南集团的抵销分录（7号抵销分录） 调用内部损益抵销模板：生成对环华南集团的抵销分录（8号抵销分录） 调用内部权益抵销模板：生成对环华北集团的抵销分录（9号抵销分录） 调用内部损益抵销模板：生成对环华北集团的抵销分录（10号抵销分录） 调用内部权益抵销模板：生成天津公司对自己的抵销分录（11号抵销分录） 调用内部损益抵销模板：生成天津公司对自己的抵销分录（12号抵销分录） 环球集团的合并：

调用内部权益抵销模板：生成对环欧集团的抵销分录（13号抵销分录） 调用内部损益抵销模板：生成对环欧集团的抵销分录（14号抵销分录）

红字冲销11号抵销分录--------------------------------------- （15号抵销分录） 红字冲销12号抵销分录--------------------------------------- （16号抵销分录） 调用内部权益抵销模板：生成对环中集团的抵销分录（17号抵销分录）

此时长期股权投资的投资方是指三家公司（环球集团、环法公司、天津公司），即长期股权投资金额为三家合计。

调用内部损益模板：生成对环中集团的抵销分录 （18号抵销分录）

此时投资收益有三家公司（环球集团、环法公司、天津公司），即投资收益金额为三家合计。 红字冲销3号抵销分录------------------------------------------- （19号抵销分录） 红字冲销4号抵销分录------------------------------------------- （20号抵销分录） 调用内部权益模板：生成对天津公司的抵销分录-------（21号抵销分录）

时长期股权投资的投资方是指三家公司（环球集团、环欧集团、环华北集团），即长期股权投资金额为三家合计。

调用内部损益模板：生成对天津公司的抵销分录-------（22号抵销分录）

此时投资收益有三家公司（环球集团、环欧集团、环华北集团），即投资收益金额为三家合计。

[原创]合并财务报表（九）蚕食收购与分期减持

上市公司的收购往往不是一步完成的，而是一个渐进过程。在《上市公司收购管理办法》中规定： 通过证券交易所的证券交易，投资者及其一致行动人拥有权益的股份达到一个上市公司已发行股份的5%时，应当在该事实发生之日起3日内编制权益变动报告书，向中国证监会、证券交易所提交书面报告，抄报该上市公司所在地的中国证监会派出机构(以下简称派出机构)，通知该上市公司，并予公告；在上述期限内，不得再行买卖该上市公司的股票。

投资者及其一致行动人拥有权益的股份达到一个上市公司已发行股份的5%后，通过证券交易所的证券交易，其拥有权益的股份占该上市公司已发行股份的比例每增加或者减少5%，应当依照前款规定进行报告和公告。在报告期限内和作出报告、公告后2日内，不得再行买卖该上市公司的股票。

投资者及其一致行动人拥有权益的股份达到或者超过一个上市公司已发行股份的20%但未超过30%的，应当编制详式权益变动报告书。

通过证券交易所的证券交易，收购人持有一个上市公司的股份达到该公司已发行股份的30%时，继续增持股份的，应当采取要约方式进行，发出全面要约或者部分要约。 „„

可以认为，上市公司的收购是一个蚕食而不是鲸吞过程，5%，10%，15%，20%，30%的股权份额是蚕食过程的标识。

国务院国资委、中国证监会公布了《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》。为防止出现国有股东集中、大规模抛售股份，进而影响证券市场稳定情况的发生，办法规定：国有控股股东在连续三个会计年度内通过证券交易系统累计净转让股份的比例未达到上市公司总股本的5%且不涉及上市公司控

制权转移的，可由企业按内部决策程序自主决定；超过5%或者虽然不超过5%但会造成上市公司控制权转移的，需报经国有资产监督管理机构审核批准后实施。

其后，证监会又出台《上市公司解除限售存量股份转让指导意见》，规定大小非减持超过总股本1%的，须通过大宗交易系统转让。

很多大型企业集团，每年进行的股权方面的转让就有十几几十笔，甚至更多。这种股权的转让，很多并不是一次完成的，而是一个逐步渐进的过程，即蚕食性收购与分阶段减持。

很多合并报表的编制人员，对蚕食收购和分期减持，在合并抵销时，在时点上直接等同期初处理，不对被投资企业的利润作分段计算。原因当然很简单，就是工作量太大的缘故。

实际上我们都知道，在处理蚕食性收购和分阶段减持时，需要分段进行抵销处理。这只需要有投资时间信息就可

以了。在投资数据管理中，我们只要录入每一次收购与减持的具体时间和份额，那么，对软件来说，进行这种处理就不是什么难事。

[原创]合并财务报表（十）合并工作底稿

在合并工作底稿中，我们可以看到以下数据关系： 1、同一报表同一报表项目的合计数与合并数的关系；

2、同一报表不同报表项目的合计数、抵销分录借方/贷方、合并数的关系； 3、不同报表间的数据传递关系。

[原创]合并财务报表（十一）不同会计准则

2006年2月，新会计准则发布。

新准则对合并报表的规定，经简单总结，主要有六方面变化。

第一：合并范围。原来规定，母公司应当将其控制的境内外所有子公司纳入合并范围；新准则进一步明确了合并范围应当以控制为基础予以确定，并对控制的内涵给出了明确的定义，更加注重实质控制，而不是法律形式的控制。

第二：报表种类。新准则对原来规定的合并财务报表的种类进行了补充。不仅包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表，还包括合并所有者权益变动表和附注等共五个部分。

第三：合并分类。新准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，并规定了不同的会计处理方法。

第四：合并日的编制。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

第五：合并前的调整。如果子公司采用的会计政策和会计期间与母公司不一致，则以母公司为标准，按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整。

第六：长投的影响。新准则规定，母公司对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。这与原来规定有区别。

[原创]合并财务报表（十二）不同合并周期

合并报表最小的合并周期，取决于报表的填报周期。

不同的合并周期应能同时存在。例如有时一个月编制一次，有时半年编制一次。即：不同的合并时间粒度，都应支持，且可以并存。当然，相应的，要求有不同填报周期的报表。

在做项目实施的时候，发现一件奇怪的事。我们在不同地区做合并报表业务，发现对财务主表，例如《利润表》的本期金额，不同地区居然有完全不同的规定。

例如，河南省国家税务局于2008-04-08下发的《关于2007版财务报表填报有关事项的紧急通知》中规定：“本期金额”栏为当期（本月或本季）数据，“上期金额”栏为上月或上季的数据。若为月报，2008年1月份“上期金额”栏为零，2月份“本期金额”栏为2月份当月数据，“上期金额”栏为1月份“本期金额”栏数据，依次类推。若为季报，2008年一季度“上期金额”栏为零，二季度“本期金额”栏为二季度当季数据，“上期金额”栏为一季度“本期金额”栏数据，依次类推。”

不过，深圳市国家税务局于2008-04-09下发的《关于财务会计报表《利润表》填列口径的通知》中却规定：《利润表》中“本期金额”应当填写损益类科目本期发生额，是本年累计数概念；“上期金额”应当填写上一年度该期《利润表》的“本期金额”数据。

经分析，深圳市国税局这样规定，恐怕欠妥。本期金额如果是本年累计数概念，那这个数就是算出来的，而不是最原始的数据。无论是出于内部管理还是外部披露，似乎都没有这种必要。 我一开始估计，深圳市国税局作这样的规定，可能是出于与《所有者权益变动表》相协调的需要。《所有者权益变动表》有上年年末和本年年初栏目，本年年初加上累计净利润，经过分配，就是年末的未分配利润了，传递到资产负债表，才能平衡。

但再仔细一想，《所有者权益变动表》的上年年末和本年年初，在实际填写时，应该是上期期末和本期期初，本期期初加上本月的而非本年累计的净利润，经过分配，同样是年末的未分配利润，传递到资产负债表，同样平衡。

这样，我们可以发现，产生岐义的根源在财政部。他们提供的《所有者权益变动表》表样，栏目名称不应叫本年年初，而应叫本期期初。

[原创]合并财务报表（十三）不同合并方式

合并方式有两种：一种是依据“子公司—子集团—总集团”的多层组织架构进行的逐级合并，如图所示：

另一种是依据“子公司—总集团”的两层关系进行的大合并，如图所示：

大合并一般比较少用。大合并把所有成员企业的合并一次完成，看上去挺爽，效率挺高，但从北京直接飞到罗马，中途景色就看不到了。另外，中间合并结果，对各个子集团是有用的。他们需要知道自己的合并范围内的财务状况和经营成果，所以一般用逐级合并的方式。 不管哪种方式，最后的合并结果，理论上应该相同。

合并报表是复杂的工作，能及时完成已属不易；能通过不同的方式完成就更不容易了；而通过不同的方式完成后，要求合并结果必须相同，那可是太不容易了。刘晓庆曾说，“做合并报表难，通过不同的方式做合并报表更难，通过不同的方式做合并报表且结果相同，更是难上加难。” 不过，不同的方式合并，最终合并结果没理由不一致。

问：合并结果不同，会不会是不同合并方式，相同的合并范围，用的抵销方案不一样导致的呢？ 答：如果这样，结果的确不一致。但是，相同的合并范围，仅仅使用不同的合并方式，抵销方案没理由不一样。

问：会不会人工调整造成的呢？例如A公司与B公司，采用逐级合并方式时，在系统自动生成的抵销分录的基础上进行了那样的手工修改；而同样是A公司与B公司，采用大合并方式时，在系统自动生成的抵销分录的基础上进行了这样的手工修改。

答：如果这样，结果的确不一致。但是，相同的合并范围，仅仅使用不同的合并方式，手工修改没理由不一样。

系统生成的应该一样，手工录入的应该一样，在系统生成的基础上进行手工修改，也应该一样，那最终结果就应该一样。

理论上，抵销分录和调整凭证，这两个影响合并结果的环节，在不同合并方式下，只有前后顺序的不同，没有数量金额的差异。但实际操作起来，结果还是难免有出入。因为在一种合并方式下做的手工调整，在另一种合并方式下并不记得，并不能保证做相同的手工调整。因为人是无法控制的。人在几天前，或几小时前做过的事，让他现在完全重复一次，肯定会有差异。

能否将一种合并方式下做的手工调整，自动转到另一种合并方式下呢？防止手工差异呢？

这样做是可以的。这样做，相当于一个合并任务的合并结果的重分类，或相同合并过程的换一种形式的重展现。

[原创]合并财务报表（十四）不同合并角度

苏轼由黄州贬赴汝州任团练副使时，经过九江游览庐山，作了《题西林壁》： 横看成岭侧成峰，远近高低各不同。 不识庐山真面目，只缘身在此山中。

这首诗，概括而形象地写出了移步换形、千姿万态的庐山风景。

美国某汽车集团，2008年金融危机期间，关闭了北美三家汽车制造公司；同时，大幅增加了对亚洲，特别是中国大陆的汽车制造公司的投入。

这种决策，显然是不能根据合并报表作出的。不过，如果能够提供分区域的合并报表，如北美区域、亚洲区域、欧洲区域等。显然可以帮助管理层作出此种决策。

为什么关闭北美的汽车公司，而不是贸易公司呢？为了回答这个问题，需要在区域的基础上进一步分行业，如北美汽车业、北美物流业、北美金融业等。如果分行业不分区域，或分区域不分行业，就会鱼目混珠鱼龙混杂。

现在很多大型集团企业，通常从事跨地区、跨行业的经营活动，如既在境内搞，又在境外搞；既搞汽车，又搞摩托车。境内和境外，汽车和摩托车，投入的资金不同，技术不同，劳动力资源不同，获利能力和发展前景也不同。因此，以行业、地区等为标准编制不同角度的合并报表，多角度、重分类展现集团合并结果，可以更好的理解企业的经营业绩，到底是国内赚钱还是国外赚钱，到底是汽车赚钱还是摩托车赚钱，从而对企业的经营情况做出更准确判断。

这样，就要求企业从不同角度编制合并报表。如图所示：

从不同角度进行合并，需要对一个集团按不同标准设置多个合并任务。这不同于对一个合并任务设置多级合并任务。合并主体将一个合并任务设置为多级合并任务，是为支持不同于大合并的逐级合并这一合并方式；合并主体设置多个合并任务，是从不同角度进行合并以满足分析管理的需要。 多个合并任务，与一个合并任务的多级合并任务，是两个截然不同的概念。

不管哪种角度，最后的合并结果，理论上应该相同。

合并报表如此复杂的工作，能及时完成就不容易；能通过不同的角度完成就更不容易了；而通过不同的角度完成后，要求合并结果必须相同，那可是太不容易了。刘晓庆说：“做合并报表难，通过不同的角度做合并报表更难，通过不同的角度做合并报表且结果相同，更是难上加难。”

不过，不同的角度合并，最终合并结果没理由不一致。

问：合并结果不同，会不会是不同合并角度，相同的合并范围，用的抵销方案不一样导致的呢？ 答：如果这样，结果的确不一致。但是，相同的合并范围，仅仅使用不同的合并角度，抵销方案没理由不一样。

问：会不会人工调整造成的呢？例如A公司与总集团，在按区域进行合并时，在系统自动生成的抵销分录的基础上进行了那样的手工修改；而同样是A公司与总集团，采用按产品线进行合并时，在系统自动生成的抵销分录的基础上进行了这样的手工修改。

答：如果这样，结果的确不一致。但是，相同的合并范围，仅仅使用不同的合并角度，手工修改没理由不一样。

系统生成的应该一样，手工录入的应该一样，在系统生成的基础上进行手工修改，也应该一样，那最终结果确实应该一样。

理论上，抵销分录和调整凭证，这两个影响合并结果的环节，在不同合并角度下，只有前后顺序的不同，没有数量金额的差异。但实际操作起来，结果还是难免有出入。因为在一个合并角度下做的手工调整，在另一个合并角度下并不记得，并不能保证做相同的手工调整。因为人是无法控制的。人在几天前，或几小时前做过的事，让他现在完全重复一次，肯定会有差异。

能否将一个合并角度下做的手工调整，自动转到另一个合并角度下呢？防止手工差异呢？

这样做，就相当于一个合并任务的合并结果的重分类，或相同合并过程的换一种形式的重展现。

[原创]合并财务报表（十五）分部报告

分部报告，与从不同角度进行合并，是完全不同的两码事。分部报告的确切含义已经由企业会计准则作了规范。

《企业会计准则第35号—分部报告》，第三条：

“对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。”

第四条：

“企业披露分部信息，应当区分业务分部和地区分部。”

第五条与第六条，则分别对业务分部和地区分部的概念进行了定义。

第八条：

“企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。”

我们可以看到，分部报告是在合并财务报表的基础上形成的。是在执行合并任务时，根据企业分类视图对调整凭证、抵销分录等进行分类的基础上形成的不同外在展现形式。分部报告本身并不需要单独

设置合并任务。这与从不同角度进行合并是最本质的区别。每一合并任务均可在执行任务时，附带企业分类视图的信息，产生分部数据和分部间数据，形成分部报告。

分部报告的披露内容，在企业会计准则做了规范；至于表现形式，则没有做规范。不过，内容均包括在了从不同角度合并形成的分部合并报表中。有了分部合并报表就有了分部报告的内容，有了分部报告的内容，就可从中将需要的数据填写到规定的分部报告的披露表格中。 《企业会计准则第35号—分部报告》，第十三条：

“企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。” 第十四条：

“对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等。”

第十七条则规定了分部信息的主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露的信息。

第十八条则规定了分部信息的主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露的信息。

如果有了分部的合并报表，那么不管主要报告形式还是次要报告形式，所需披露的分部信息就都产生了。剩下的事情，顶多是抄写一下数据而已。

《企业会计准则第35号—分部报告》第十六条：

“企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。

分部收入应当与企业的对外交易收入（包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入）相衔接；分部利润（亏损）应当与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）相衔接；分部资产总额应当与企业资产总额相衔接；分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。”

也就是说，分部报告产生了还不算完，还要和合并财务报表进行数据勾对。即分部数据加上分部间数据，就等于合并财务报表的数据。