从税务行政诉讼看税务执法风险的产生和防范

ｉ竹ｔ与强　＆　ｇ　翳　《　ｔ　自舻；　．　０＃　瓣埘　谢　∞《　嚆｛＃　群　＃端　审题研甜　从税务行政诉讼看　税务执法风险的产生和防范　口　翟业虎　（首都经济贸易大学。北京　１０００７０）　摘　要：税务机关行政执法的风险之一就是引发行政诉讼，在税务行政诉讼中，税务机关败诉的情况时有发生，　因此。有必要从税务行政诉讼角度对税务执法风险问题进行探讨　本文对税务行政诉＇厶，＼中出现的问题进行了分析．提　出了规避税务执法风险的六神措施　关键词：税务行政诉讼：税务执法：防范对策　中图分类号：Ｄ９２２．２２　文献标识码：Ａ　文章编号：１００７－８２０７（２０１０）１２～Ｏ０７８—０４　收稿日期：２０１０—０７－２０　作者简介：翟业虎（　９６８一），男，江西奉新人，首都经济贸易大学法学院民商法专业副教授，黑龙江大学民商法博士　研究生．研究方向为民商法　税务行政诉讼，是指纳税人、丰ｆＩ缴义务人认为税务　省税务稽查局彳Ｆ审杏完毕后．本应以稽杏局的名义作　ＪＯＬＹ￣及其工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益．　ｍ处罚决定即可．但却并巧成拙．以上级税务局的名义　向人民法院提起诉讼．请求人民法院审理　作出裁判　处罚　结果被认为执法主体错误　［　的一种司法活动　税务机关的行政执法的风险之一　另外．对能够提起行政诉讼的原告也要有清醒的　就是引发行政诉讼。虽然税务执法机关赢得了一些行　认识，否则也极易酿成诉讼。例如，１９９９年８月３ｌ　Ｅｌ北京　政诉讼．但大多数行政执法行为还是被人民法院判决　市东城区地方税务局对宝辰饭膳桑拿健身部进行检　不予支持　可见．行政执法过程中的不妥之处还是值得　奁时发现其有税务违法行为．故责令宝辰饭店限期补　我们高度重视的。因此．我们有必要我们通过对行政诉　缴桑拿健身俱乐部少缴的税款、滞纳金，并处以罚款，　讼失利的分析来洞察税务行政执法Ｊｘ－１，险的产生和防　而宝辰饭店收到税务处理决定书后．始终未提出行政　范。　复议申请　依据该饭店的桑拿健身部承包人高杰与饭　一、我国当前税务行政诉讼案件中存在的突出问　店签订的内部承包协议．高杰应承担税款、滞纳金和罚　题　款．但高杰却以该税务处理决定侵犯其合法权益为由，　税务执法行为中存在的问题归纳起来．主要表现　向北京市地方税务局申请了行政复议。由于宝辰饭店　在以下几方面：　桑拿部没有单独进行：】　商登记．不是独立核算单位．一　１．税收行政执法主体不适格　根据行政法规定．　直以宝辰饭店的名义对外进行经营活动．北京市地方　行政主体是指具有国家行政职权．能以自己的名义行　税务局认为其税务处理决定是对宝辰饭店做出的．高　使行政权．并日能够独立承担相应法律责任的组织　我　杰作为饭店的内部承包人没有行政复议的申请资格　国自从１９９４年实行分税制的财税改革划分国税、地税　高杰不服北京市地方税务局的行政复议决定．向北京　两个不同税种的管理机构后．各地根据实际情况积极　市西城区法院提起行政诉讼．．２０００年５月２３口西城区法　探索征管改革方案。在机构设置上　现了职责不清的　院做出一审判决．维持¨ｒ北京市地方税务局的行政复　现象。有些机构不具备执法主体资格，却以自己的名　议决定。高杰不服该判决．　诉至北京市第一中级人民　义独立行使执法权。如果当事人以此为理由提起行政　法院　一中院审理后认为．根据行政复议法第９条的规　诉讼．税务行政执法机关很可能会承担败诉的后果　定．提起行政复议的主体不限于具体行政行为的直接　如，在广东某出口服装公司涉嫌套取出口退税案中．谋　相对人．与具体行政行为在法律上存在利害关系的公　翟业虎一从税务行玫诉讼看税务执法风险∞产生和防范　群＾　∞　。々《＊≈　辫　黼　％一　’　辨　躲　’０　办　～　＊　｝　●　鞘　ａ　民、法人或其它组织部具自提起行政复ｌ义的资格。据　此　一中院于２ｏ００年９月６　做　Ｉ二述终审判决　本桑历经ｒ税务复议和税务行政诉讼的一一审，－　托》的过氍巾，必须埘纳税人、扣缴义务人违反圈家税　收法律、法娩的事实进行金河调查。掌握充分的证据　根据行政诉讼法规定．在税务行政诉讼巾　税务机关只　市程序．存此过程巾北京市地税局、围家税务总碣、北　京　阿两城　法院　北京ｍ…。ｆ　院以及复　：方’彳”昧告万　高杰分圳对木　慰表ｒ各自看法．、就案付的法传问题　而　．各方争议的焦点ｊ三要集　｝　喇个方而：一是非　能作为做告一方　井负柯举证的责任．如　证据不充分　或　据不符台法律规定的彤式．审判机篾可以撤销作　体行政行为的税务机关所作｛｝Ｊ的行政结沦。因此，　学样矸据　收第台法　据是税务枪盘一ｒ作ｒ｛１必不可少　的　一　环节　阳　奠　件中．臼‘　办察人员往往　县体孑ｊ政行　幸｝ｆ对，Ｊ、．即　…　人能　提起　政复议或　行政诉讼的巾清．　二是　具体行政行为在法律上存在　利害芙系的第一人的范刚问题．．一中院谯奉案中适用　《中华人民共和　行政复泌法》　９条的规定，认为提起　行政复议的主体彳　议限于其体行政行为的疆接卡｝ｉ埘　人．与具体彳了故行为　法律｝：存存利害荚系的公民、法　不按照《最高人民法院关ｒ行政诉讼证据若于问题的　规定》的要求收壤证据　张当寥人起诉稽务机关后，才　开始准备　据材料　、这种作法不汉静倒　正常工作程　序．而　也造反ｊ　行政诉ｉ公法律程序　这种“　羊补牢”　不利于税务行政诉讼案件的应诉工作　另外．有的税务　讥关仅依据发杂的复印件就作出处罚决定．同样是违　反证据规则的．０　．　人或其他绢　郁具何提起仃政复汉的资格：并且认定　东城区地税局的税务处理决定虽然是针对宸　饭ｊ　嘲　做出的．但该处理决定的内窬涉及到该饭瞒桑拿健身　４　适朋法：雄错误。一是不注明适用的法律依据：二　足应适　高阶位　法律法规而适用低阶位的法规和规　范性交件：一是：　注明法律法规的条款．或把“款”和　部的权益．在没有任何限定性规定的情况下．最终肯定　了高杰作为承包人提起行政复议的主体资格　瓣　；主　≈　２．税收具体行政行为稗　违法　程序公　是行政　公　的最綮奉要求，如果程序违法。ｌ爿『ｊ么行政行为所作　出的结论也　违法的，　税务机关谯日常的具体行政行　％　“砌”混淆起来：　足锗误地适ｎ＝｛法律法觇。主要是执法　人员对法律法规　熟怒ｉ盯错误地加以运用．违法事实　与适用法律法规张冠李戴　，ａＪ…３［，　要指出的是：作出行　政处罚一定要依据法律和行政法规．不臻轻易地以规　章或规范性文件作为依据。爨Ｕ使婴使用规范性文件．也　必须足规范性文件符合合法、有效、合理、适　才可．．：　：　３，滥用自由裁量权　一般地来说，在税务行政｝斥讼　案件中．审判机关Ｈ审理羁束行政行为．　有往自由裁　鲢行政行为有显失公　的情形下。审判机关才可改判　为中，往　最实体，轻程序。突出表现在：（１）　开脬阳常　悦务榆金　作时　陔　『＿Ｊ尔税＝；｝捻查证而没有出永　（２）扁　０　知ｊ纳税人、扣缴义务人可以申请行政复议和挺起　孵　行政诉讼的而｛斌　＝迂有告知：（３）达到听证条件的．应当告知　纳税人、扣缴义秀人可以申请举办听证而没有信知：（４）　升　所收集的证据。应当在听证会进行质证而末进行质证：　（５）违反法定程序采取税收保全措施和强制执行措施．　宵的未经批准，擅自临时查封纳税人的物晶、随意扣押　变更　一旦受理，法院不但要审查其合法忖，而且还要　审查其合理性　例如罚款是税务具体行政行为中最常　的一一种行政处罚行为　也是在实践巾具有较夫随意　件的一种自由裁量行政行为　从历年的税收执法检查　和税务行政诉讼粢件中司　以看出．往悦务竹政处罚方　面的随意性问题比较突出。一　是该罚的不剐：二是避重　纳税人的商品等：（６）以简易程序代替一般程序：（７）浚援　有关负责人批准的案件不经批准擅自作ｆ｛Ｊ稽杏结论：　（８）个剐执法人员接受当事人吃清．对达到删事立案标　准的案件．该移送公安机关查处的案件不移送等　、　３．具体行政行为所依据的证据不符合法律规定　近年来．在税务行政诉讼中．由于举证不力致使税务机　关败诉的情况时有发生　被告承担举证责任是行政诉　就轻；三是避轻就重；四是同一违法事实同时作出两次　以ｆ＝．罚款的行政处罚：五是用地方财政的行政罚没收　据取代税务专蚪ｊ发票罚没收据．罚款清缴没有入规定　的国库。在税务执法中只要有显失公平或有违法处罚　行为的，在未交清罚款的情况下，纳税人、扣缴义务人　都可以直接向人民法院提起行政诉讼。因此．税务机关　在运用自由裁量权时，必须遵循公平、公开、公正的原　则，不仅要使行政执法行为具有合法性，而且要具有妥　当性　讼法普遍适用的…・项原则．税务行政诉讼也不例外　它　要求被告税务机关必须向人民法院提出能够证明其做　出的具体行政行为合法的证据．否则就要承担败诉的法　律后果．　；ｓ　税务机关在开展日常税务检查，并对纳税人、扣缴　义务人作Ｈｊ《税务行政决定书》和《税务行政处罚决定　竹础与绉　＆　瓣《　勰鳓　‰　＃　＃　ｍ嚣　，　＃蛾　砒　∞■　＾Ｐ　≯　ｔ　幸题｝　研讨　鞲　＿　≈　二、规范税务执法．规避执法风险的建议　推行《税收征管岗责体系》　明确：＝Ｉ＿＝作　责，建立相应的　考核评比制度。同时．要按照征管法规定．全面推行征　收、管理、检查、行政复议的“四分离”制度；在税务稽查　内部要建立有利于提高办案质最的立案、榆查、审理、　执行四个互牛玎制约、互相督促的措施棚办法；其次，要　“司法权是终极性权力．它对争执的判断和处理是　最后的和最具权威的”．　１　８　Ｊ税务诉讼产　的原因是多方　面的，既有主观方丽的＋也有　观方耐的，但从实践中　看．归根到底还是税务执法行为不够规范。为此特提出　如下建议：　落实过错责任追究制．对在税务执法过程中违法实施　税务行政行为　给纳税人、扎】缴义务人的合法权益造成　损害的，要追究有关责任人的行政责任。对玩忽职守、　滥用职权、以税谋私的要给予行政处分，对构成犯罪　的．要依法移送司法机关追究其刑事责任　对在税务行　政诉讼中败诉并造成囝家赔偿的后巢．要依法追究直　接责任人的赔偿责任：再次，建立督礁制度，定期开展　执法检查．及时纠ｊＥ执法巾｝ｌ』现的错误．　存外部设讧　１．更新理念，改变人们的传统观念　其～一征税权作　为一种困家权力，具有强烈的利益属性，它是最经常，　最广　泛．最直接涉及公民权益．具有国家强制力和ｒ　泛　的自由裁量权．极易为权力享有者带来利益．｝及易被滥　用，因此必须：ｎ口强时税收权力的制约　¨９其二，在税收　法律关系中．主动和被动是干Ｈ对的．并不存任绝对的主　动者和被动者　对税务机关来说．它既是税收征管者．　又是提供服务者和接受监督制约者：而纳税人既是接　受管理者．也是享受服务者和实行监督制约者　税务机　关在税务执法过程中可能是主动者．但到了税务行政　举报箱、举报电话、聘请社会义务峪督员等措施，把税　务行政执法行为置于社会监督之Ｆ．随时倾听社会各　界人士对税务执法１二作的意　和建议．不断改进　作　诉讼程序又可能是被动者　ｌｊ（】・其＿，当前．社会主义市　场经济使一般生，出经营者成为享育充分一　的市场主　体，参与社会的各项政治活动．税法已成为闭家宏观凋　方法，提高执法水半。最后，建立最大疑难和新型案件　事前汇报和审查制度。预防争议的发生　建　事ｆｉｉｆ汇报　和审查制度．由、　务精通，熟悉复议．臆诉及有关法规　控的经济手段和法律手段　此，　ｊ法学理论ｒ｝Ｉ　必须　政策的人员事前把关。证针对处娌崔序．依据事实和法　律进行审查后．阿怍决定．防｜ｊ　发生　议　令人欣喜　把平等观贯穿干税收法律ｌ火系中。征纳双疗的法律地　位不嘘有谁居主，准居从以及权势实力大小之分．一二者　的关系府当是建　存平等、尊最、溅信的基础卜一，㈦ｉ　２朋晰税务行政主体资格．　酋先，要对是否具备税　努彳亍政主体资格的单位进行一次伞面的清理检查．　按　的是．税务总局已没＿＿、＝，　务督杏川．々门对复杂、疑难　和新型案件进行把荚　５．加强培训，提高素质　－－．是爱在Ｊｊｌ１强对税务执法　人员的税收法律、税收业务知识培㈨的撼础ｆ＝　加强　照法律规定．对哪些符台税务行政主体资格、哪些不符　合税务行政主体资格的单位和部门进行公告．自觉受　社会的龄督：其次，要对不具备税务行政主体资格，却　以自己的名义作出具体行政行为的职能部门的违法行　为进行纠正，撤销其所　一对其他法律　法规，ｌ尤其足有关行政法规的堵洲学习，　使每个执法人员不仅精通本专业的税收知汉．还熟知　和掌握其它法律知识．成为法律方面的“专才”：一是托　税务内部开展杏账技能、渊查取证和运用法律、法规方　面的实战演练交流活动．提高其执法能力．使所办案件　的行政处　决定；再次，统　规范　税、地税执法机构的名称和职责范　、行政权　都能办成“铁案”．经得起方方面面的考验：三是针对…　些重大疑难案件，特别是税务行政诉讼．从实施行政行　限　此外。还要建立相应的认证制度。做到税务行政执　法主体与其职、权相统一　．加强对相关税务法律关系的　研究　避免由于对最新法律规则的错误理解而自以为　为、调查取证、举办税务听证到税务行政复议等各个环　节进行案例分析．不断提高办案水平。四是｝人真学习网　络税收管理的相关知识．从而更好地规避【太］技术发展　所带来的税收执法风险　６．积极引人税收风险管理机制．提高防范风险水　是．从而诱发不必要的法律风险　３．杜绝重复处罚　、充分利用计算机网络．加强内部　信息传递　由于征管与稽查分离．很多资料稽查部门与　征管部门未能相互及时掌握。给　Ｉ＝＝作带来很多不便也　容易造成失误　所以．应统一规范各种信息资料的登　录．特别是各种行政处罚资料的登录．确保在行政处罚　中不出现一事两罚的情况，　，４．建立健全内、外监控机制。首先，在内部．要积极　平　｜ｌ３］借鉴西方发达国家的做法．针对我国现行税务管　理实践，税收风险管理机制宜包括风险识别、风险评　估、风险处理、风险预防等环节。　其一．风险识别——吸纳海量的税收数据信息．建　立社会综合治税平台　目前税务机关的信息量不足很　翟业虎一从税务行政诉讼看税务执法风险饷产生和防范　＃　。　捌　《　狲　≯　＊　≈　《ｍ　≈ｓ　＃　《　《＾　ｄＨ　ｉ　㈦　≈　¨¨　僻　ｇ　《｝　竹盘与垃ｌ　＃　张赫　ｌ　蝴　※　§　∞瓣　≈；《　耩辜　｝《≈　｝　￥　＃　＃∞　ｇ　羲《　黼｝　难适臆税收风险管理的要求．内部信息虽集中但共享　性不够．因外部获取途径有限．使大量有价值的涉税信　息没有发挥作　Ｈ＝ｊ．而企业从开业登ｉＥＹ－！ｊ原料购进、生产　经营、财务核算、产品销售、计提税金直到注销清算，每　个环节都潜藏着税收风险　因此．必须改变这种局面．　级别纳税人的分布情况，有针对性地主动调整、合理安　排征管力量．有重点地强化对高风险级别企业的监控　和管理．从而使有限的税务管理资源最大限度的发挥　作用．减少税收征管的风险．　其四．风险预防——．贯穿征管全过程．建立税收预　警监控系统　税务工作是高风险行业．须通过现代科技　手段建立预防监督网络．避免税务人员因工作疏忽和　纰漏而造成执法风险　在对企业建立分级风险管理的　确保各个经济环节的涉税资料却纳人到税收管理范　畴．逐步建立起社会综合治税信息网站，使之成为社会　各部门传递、交换、获取信息的主平台，形成科学、方　便、快捷的信息链条．为风险评估的开展提供有效的信　息来源　同时．在税务机关内部，应通过对信息资源的有机整合　和二次利用，建立预防职务违法违纪预警监控系统。由　纪检监察部门作为数据采集中心．采集税收执法和行　政管理下作中出现的不正常信息．经预警系统的风险　预警评估，进行一般、轻度和严重等级的评估预警，对　其二．风险评估——开展税收风险分析。建立税收　风险评估模式　在综合治税平台建立以后，还要对税务　系统各种涉税案例进行深入分析．找ＬｑＩ可能引起税收　流失的各种因素．把收集到的内部和外部信息进行归　集．实行类型化管理．对纳税人的各类信息进行有规则　的量化管理．查明ＪｘＬ险形成的规律．分析和识别税收风　险的表现形式和形成原　．在对各种企业分别作出标　记的基础上．建立起风险指标　对税源与税收之间存在　差异的状况加以判别，区分不同的风险级别。计算风险　相应的管理人员进行预警提示　在对预警处理信息初　步分析后．纪检监察部门通过警情事务处理流程核实　查处，对警情信息进行警示发布和跟踪处理。该系统应　重点监控三个部分内容：一是税收执法的重点业务预　警．包括对重点税源管理监控、重点行业税负监控和个　体双定户定额管理监控：二是行政管理的重点业务预　警，包括对大宗物品采购、基建工程和证件管理的预　分值．分别按照不同颜色进行警示，　纳税人将风险程度　分别建立动态、静态两大类指标体系进行管理．动态指　标可包括税负、利润率、产能、发票等，静态指标包括纳　税人个性特征、历史表现、经营环境和管理水平等　对　警：　是对税务管理人员的综合预警，包括警情综合预　警和税收管理员征管水平预警　ｎｓ！　【参考文献】　［ｉ］壬延强．税务行政诉讼曲问题与对策ｌＪ　７．广西财政高等专科学校学　报，２００４，（０６　：８６．　涉外企业干¨税收产出值较高的行业，如，＿ｒ业、建安业　和房地产业等．还要结合其行业特点．设置个性化指标　和权重系数，对重点税源实施重点监控　…］　其＝ｉ．风险处理——依据不同的税收遵从度．确立　分类、动态、个性化的管理服务机制。对待不同风险级　别的纳税人．应按照“一般风险一般管理．较高风险莺　点管理”的原则．在税收管理中对所耗用的税务资源和　对纳税人的介入程度应有所区别，　对风险级别较低的　纳税人进行常规管理，采取案头分析、巡查，再辅之以　相应的程序性服务即可：对风险级别较高的纳税人则　可采取进行约谈、实地核查和税收检查等措施　在实行　税收风险管理后．各级税务机关根据辖区内不同风险　［２］ｒ４］ｒ８］国家税务总局法律顾问王家本在首届首都税务执法风险防　范对策研讨会上的演讲『Ｒ］．北京延庆，２００８—１２—０６．　ｆ３Ｈ７］姚明铭．相关税收法律关系初探［Ｊ］．法学评论，２００４，（０２）：１２５一　Ｉ２６．　［５］李卫芳．税务行政诉讼若干法律问题之探讨［Ｊ］．经济师，２００６，（１０）：　７２－７３．　［７］［１１］李荣法博士在首届首都税务执法风险防范对策研讨会上的演　讲［Ｒ］．北京延庆，２００８～１２－０６．　［９］王军．我国税务行政诉讼制度及其完善［Ｊ］．税务研究，２００２，（０７）．　１０１陈少英．试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性　［Ｊ］．法学家，１９９６，（０４）：６８—７２．　［１２］钱建伦．当前税务行政诉讼存在的难题和对策ｌＪ］．经济工作指导月　刊，２００３，（０３）：３９—４０．　［１３］［１４ｊ［１５］文英，唐海燕．建立税收风险管理体系问题探析［Ｊ］．涉外税　务，２００６，（１２）：５９—６１．　（责任编辑：徐虹）　Ａｎ　Ａｎａｌｙｓｉｓ　ｏｎ　ｔｈｅ　Ｏｒｉｇｉｎ　ａｎｄ　Ｐｒｅｖｅｎｔｉｏｎ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｒｉｓｋ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｔａｘ　Ｌａｗ　Ｅｎｆｏｒｃｅｍｅｎｔ　ａｉ　Ｙｅｈｕ　Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｏｎｅ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｒｉｓｋ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｔａｘ　ｌａｗ　ｅｎｆｏｒｃｅｍｅｎｔ　ｉｓ　ｔａｘ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ　ｌｉｔｉｇａｔｉｏｎ．Ｉｎ　ｔａｘ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ　ｌｉｔｉｇａｔｉｏｎ．ｔａｘ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖ　ｏｒｇａｎ　ｍａｙ　ｌｏｓｅ　ｔｈｅ　ｔａｘ　ｌｉｇｉｔａｔｉｏｎ．１ｔ　ｉｓ　ｎｅｃｅｓｓａ￣ｔｏ　ｎｌａｋｅ　ａｎ　ａｎａｌｙｓｉｓ　ｏｎ　ｔｈｅ　ｐｒｏｂｌｅｍ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｔａｘ　ｌａｗ　ｅｎｆｏｒｃｅｍｅｎｔ　ｉｎ　ｔｈｅ　ａｓｐｅｃｔ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｔａｘ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ　ｌｉｔｉｇａｔｉｏｎ．ｔｈｅ　ｃｕｒｒｅｎｔ　ｔｒｅａｔｉｓｅ　ｐｒｏｊｅｃｔ　ｓｉｘ　ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｖｅ　ｍｅａｓｕｒｅｓ　ｔｏ　ａｖｏｉｄ　Ｔａｘ　ｌａｗ　ｅｎｆｏｒｃｅｍｅｎｔ　ｒｉｓｋ．　Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ：ｔａｘ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ　ｌｉｔｉｇａｔｉｏｎ；ｔａｘ　ｌａｗ　ｅｎｔｂｒｃｅｍｅｎｔ；ｐｒｅｖｅｎｔｉｖｅ　ｍｅａｓｕｒｅｓ