（一）借款费用的内容及资本化范围 1.内容
借款费用是指企业困借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 2.应予资本化的资产范围和借款范围 借款费用应予资本化的资产范围是符合资本化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。其中专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，
通常订有标明该用途的借款合同；一般借款是指除专门借款之外的借款。 （二）借款费用的处理原则
企业发生的借款费用（包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等），应按照规定，分别计入有关科目：
1、属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。
2、属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。
3、属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的，计入相关资产的成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”、
“制造费用”、“研发支出”等科目。 4、购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。
（三）借款费用开始资本化、暂停资本化、停止资本化时点的确定 1. 开始资本化时点
借款费用必须同时满足以下三个条件时，才能允许开始资本化，计入相关资产的成本。 (1)资产支出已经发生； （2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（） 开始资本化 暂停资本化 停止资本化 投入使用 （三个条件同时符合） （非正常中断三个月以上） 达到预定可使用状态
在建工程 财务费用 财务费用
t
2. 暂停资本化
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断。且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
3.停止资本化
当所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
1．符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2．所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使
用或者销售。
3． 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（四）借款费用资本化金额的确定 1．专门借款，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额。 2．一般借款，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所
占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算： （1）一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率 （2）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数
(3)所占用一般借款本金加权平均数＝∑［所占用每笔一般借款本金（每笔一般借款在当期所占用的天数／当期天数）］
例1:ABC公司于2008年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程
采用出包方式，分别于2008年1月1日、2008年7月1日和2009年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于2008年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。另外在2008年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7％。借款利息按年支付。（如无特别说明，假设名义利率与实际利率均相同）,闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5％。办公楼于2009年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如下表（单位：万元）所示。
日 期 每期资产累计资产闲置借款资金支出金额 支出金额 用于短期投资金额 2008年1月1日 2008年7月1日 2009年1月1日 总 计
1500 2500 1500 5500 1500 4000 5500 500 2000 500 3000 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，
而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2008年、2009年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为2008年1月1日至2009年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2008年专门借款发生的利息金额＝20006％＋40007％6／12＝260（万元）
2009年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝20006％6／12＋40007％6／12＝200（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2008年短期投资收益＝5000.5％6＋20000.5％6＝75（万元）
2009年1月1日～6月30日短期投资收益＝5000.5％6＝15（万元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此： 公司2008年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）
公司2009年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）
有关账务处理如下： 2008年12月31日
借：在建工程 1850000 应收利息（或银行存款 750000
贷：应付利息 2600000 2009年6月30日：
借：在建工程 1850000 应收利息（或银行存款） 150000
贷：应付利息 2000000 例2:沿用例1，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为2007年12月1日至2010年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于2007年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用例1。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占一般借款利息的资本化金额。具体如下：
（1）计算累计资产支出加权平均数：
2008年累计资产支出加权平均数＝1500360／360＋2500180／360＝2750（万元） 2009年累计资产支出加权平均数＝（4000＋1500）180／360＝2750（万元） （2）计算所占用一般借款资本化率： 一般借款资本化率（年）＝（20006％＋100008％）／（2000＋10000）＝7.67％ （3）计算每期利息资本化金额： 2008年为建造办公楼的利息资本化金额＝27507.67％＝210.93（万元）
2008年实际发生的一般借款利息费用＝20006％+100008％＝920（万元）
2009年为建造办公楼的利息资本化金额＝27507.67％＝210.93（万元）
2009年1月1日～6月30日实际发生的一般
借款利息费用＝20006％180／360＋100008％180／360＝460（万元）
（4）根据上述计算结果，账务处理如下： 2008年12月31日： 借：在建工程 2109300 财务费用 7090700
贷：应付利息 9200000 2009年6月30日： 借：在建工程 2109300 财务费用 2490700
贷：应付利息 4600000
(六)应注意的税法规定：
所得税实施条例第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借
款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照本条例有关规定扣除。
所得税实施条例第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： （一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利
息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
财政部 国家税总关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收
政策问题的通知（2008年9月19日 财税[2008]121号） 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下：
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1。 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知 (国税函[2009]777号)
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
现就企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题，通知如下：
一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。 二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； （二）企业与个人之间签订了借款合同。
二○○九年十二月三十一日
问题:
1.超标准的资本化的借款费用能否计入固定资产的计税基础,通过折旧在计算应纳税所得额时扣除?
2.达到预定可使用状态交付使用前发生的借款费用能否在发生时在计算应纳税所得额时扣除?
（五）新准则与《企业会计制度》比较 1．扩大了借款费用资本化的资产范围 《企业会计制度》：仅为固定资产。
新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。
贷：长期借款——应计利息 60000
财政部 国家税务总局
关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知
（财税〔2007〕80号）
四、企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费
用可在税前扣除。
2．扩大了可予资本化的借款范围 《小企业会计制度》：仅为专门借款。 新准则：包括专门借款和一般借款。 3．资本化金额的计算方法简化
但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。 4．计算借款费用扣除项目不同
《企业会计制度》不考虑借款费用中扣除用于短期投资所获得的投资收益，新准则在借款费用中扣除将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。
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