会计准则的历史与未来

会计　隹则的历史与未来　上海财经大学张呜　摘要：本文对我国会计改革的历程进行了回顾，以不同的标志性特征将其划分为不同阶段，研究了每个阶段会计　的理论创新和与客观经济环境的紧密关系，新准则体系的发布标志着我国会计改革已达到一个较高的水平和层面，新　准则体系坚持与国际会计准则趋同的原则，并提出了许多新理念和新思维，对财会工作者和相关管理人员提出了严峻　的挑战。　关键词：会计准则体系会计改革公允价值职业判断　一、新会计准则体系是我国经济发展的必然产物　中除了对原有１６个准则进行霞大修改外，新增具体准则２２个，并　包括ｒ相应金融企业和非金融企业的会计科目和会计报表格式，　同时在２００６年８　１　ｆ＿１发布了《企业会计准则应用指南》（征求　意见稿），这充分表明我圈的会计改革已达到一个全新的阶段和　较高的水平。　通过对我国会计改革发展的不同阶段进行深入分析，不难发　现，第一阶段足我围会计改革的初级阶段，虽然当时我国已颁布了　会计准则实际上是在一定社会环境下经济制度的安排，从本　质上讲它应该是对最有效地分配社会资源和财富起剑重要作用，　但从应用价值上讲，会计准则的存在和发展义必须与当时的礼会　经济发展的实际环境相适应，并要求具有…定的超前性。　§兜思　早就对会计作出了最精辟的定义，会计是“过程的控制和观念的　总结”。从某种意义上讲，过程的控制必须要Ｉ订ｊ对现实并结合实　际，脱离实际环境和客观条件的控制是不可能达到其控制口的　的，然而，会计作为一种经济制度安排和管理监督活动，其思想理　念必须具有一定的超前性，如果仅仅停留在对现实经济业务的解　释，而不具有适度超前的思想总结和价值指引，那么，这种会汁准　琏小会计准则和财务通则，但对实务１二作来讲，可以说是形同虚　没，会计核弹几乎全部是按照会计制度的具体规定进行，会计人员　的理论水平和职业判断能力等都远没有达到应有的要求，会汁核　弹和管理ｌ：作基本卜是传统计　Ｕ经济思想和方法的延续，会计管　理和会计信息的价值管理和决策控制作用并没有有效地发挥。然　而，我们应该充分认识到，在我国会计改革的初级阶段中，我国会　计　沦界的良好学术氛围已初步形成，西方发达困家先进的会计　理念和　法已斤始引入我闽的会汁理论和实务研究，为我国各项　则就不能对我国高速发展的资本市场和经济环境起到仟何保障　和促进作用。　我国的会汁改革从１９９３年开始至今已有十余年，其中　经　曲折，而且某些问题也有所争议，但我们始终把持着改革的大方　向和基本原则，那就是“紧密联系实际，理念适度超前”。【］ｕ顺我　国会计改革发展历程，笔者认为大敛可以划分为四个阶段：第一　具体会计准则的出台和新会计准则体系的发布，从理沦研究和思　想传播上打下ｒ】竖实的基础。　由于我国经济发展的市场化和闻际化特点日益明显，不但对　阶段是１９９３年至１９９８年。其主要标志是“两则”和１　３个行业的　会计制度的颁布和实施，但其中最具代表性的是《外商投资企业　会计制度》和《股份制企业会计制度》的颁布和实施。第二阶段足　１９９８年至２００１年。其主要标志是以我国第一个具体会汁准则　《关联方关系及其交易的披露》为代表的多项具体会汁准则的颁　布。这个时期的显著特点是公允价值的引入，资产重组、资产胃换　当期损益的确认以及“四项准备”的计提。第三阶段是２００１年至　２００６年。其主要标志是《企业会计制度》的颁布和实施，同时财政　Ｌｉ“公司会计信息规范和监管成为会计改革必须面对的重要使　命，而ｆ１．中闻会汁如何与国际接轨，确保中国企业在海外Ｌ市也成　为我闰会汁改革必须解决的实际问题。因此．当时资本市场的“琼　民源”事件导致了我国第一部具体会计准则“关联方关系及其交　易的披露”的颁布，而为了满足我国在海外和境外上市和以及购业　务的要求，现金流量表准则也应运而生，同时在较短的时间内我固　先后颁布了１６项具体会计准则，并试图与国际接轨，全面推行公　允价直计量并允许将各种债务重组和非货币交易等的损益计入当　期利润，使我国会计改革第二阶段的超前性特点非常明显。　但事实证明在当时经济发展水平和市场环境条件尚不成熟的　情况下，完全效仿西方发达资本市场的会计管理模式是不适当的，　而且会对整个社会经济的发展带来负面效应。为了防止会计改革　步　过快可能对社会经济发展造成的不良后果，并保证会计信息　部还颁布实施了《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等。　这一阶段最显著的特点是我国监管部门对会计公允价值汁缝的　废除，同时各项资产重组、资产置换等收益不得确认为当期收益，　而规定计入“资本公积”，并提出“八项准备”的计提方法。我国　会计改革最重要的阶段应该是２００６年以来，也是我国会计改革　的第四个发展阶段，主要标志是２００６年２月１５日财政部正式发　布了我国会计准则体系，包括１个基本准则和３８个具体准则，其　在当时环境条件下的质量要求，维持我国资本市场的良性发展，管　穰财今通孔・综合版２００６年第１ｌ期　维普资讯 http://www.cqvip.com

理层及时中止了会计公允价值计量，并要求将债务重组和资产置　换所产生的损益不得计入当期利润，有效遏制了当时上市公司热　断提出了更高的要求。由于在新会计准则体系中对会计业务处理　都只进行了原则性的规定，相当多的内容需要通过会计人员的职　业判断来解决具体的会计处理问题，如固定资产折旧年限、残值和　弃置费用、资产减值、公允价值的运用等等。而且，新会计准则体系　的许多内容引进了现代财务理论，确立了资金时间价值、实际利率　衷于利用盈余管理创造虚假利润的势头，同时颁布了新的企业会　计制度，要求企业计提八项准备，对确保我国良好经济发展环境　的健康发展起到了重要的保障作用。这在我国会计准则发展史上　具有重大意义的决策性改变，也标志着我国会计改革发展进入第　三阶段。在这个阶段中虽然我国迫于环境的要求暂时放弃了公允　价值的使用，但对于公允价值的理论和应有的研究从来就没有中　断过，许多理论和实务工作者对公允价值概念和运用条件等进行　深入细致的分析，这种理论研究和运用分析的广泛性，为后来在　我国经济高速发展环境下能够顺利地重新使用国际上公认的公　法和资产计价理论，如在延期付款购买固定资产和无形资产、残值　和弃置价值的估计、延期收款的经济业务、金融工具的确认和计量　方面等，都大量采用时间价值和资产计价理论。　新会计准则体系对会计目标进行了重大修正，在原来的会计　准则中主要强调会计信息对于满足国家宏观经济管理的需要，而　在新会计准则中明确提出了向财务会计报告使用者提供会计信息　允价值计量属性，在理论和实践上都打下了良好的基础。　目前我国的会计改革已进入健康发展的阶段，对我国会计改　革进程的发展和判断更加理性，真正理解了会计改革与经济环境　的关系，在坚持会计改革大政方针的前提下，提出了我国会计准　则国际趋同的基本战略思路，抛弃了过去一贯使用的“接轨”概　念。因为管理层已清楚地认识到会计实际是一种经济环境的产　物，一方面，当今经济全球化的环境要求决定了会计国际趋同的　大势所向，我们要融人世界经济就必须走这条路；另一方面，不　同的社会经济环境必然会造就和产生与之相适应的不同的会计　系统，所以我国会计准则的国际趋同是一个始终坚持不懈的大方　向，但必须认识到，趋同不等于相同，必须充分重视我国的环境　因素，而且趋同是一个过程，不可能一蹴而就。　当然，对于我国目前采用公允价值计量的新会计准则体系也　有不同的认识。有人认为，我国的环境基础尤其是企业诚信机制　和会计人员职业判断还没有达到应有的水平，现在就要求我国会　计与国际趋同，可能会直接影响会计信息质量。但我国高速发展　的经济和世界经济全球化趋势对我国的会计改革提出了更高的　要求，我国资本市场的开放已是大势所趋，如果仍拘泥于按部就　班的保守思路，会计不但不能为我国经济发展起到促进和保障作　用，甚至会成为我国高速经济发展的一种障碍。不能再以落后为　借口而拒绝先进的会计思想和方法，也不能以落后为借口来保护　本应该改革的落后的会计制度和机制。如果等到外部条件都完全　成熟再来实施新会计准则，这将使我们蒙受更大的损失和代价。　当然也不能排除新准则的某些选择性较强的条款可能成为一些　诚信不足的公司用来作为调控利润的手段，但这只能说明我们未　来会计监管的任务更加艰巨，建立起良好的会计诚信机制对于保　障我国经济建设的顺利发展将越来越重要。　二、新会计准则体系的新思维　新会计准则体系制定的主要思路是参照国际财务报告准则，　坚持与国际会计准则趋同的原则，并充分考虑我国现阶段的国　情。基于这个出发点，会计准则体系引入了公允价值计量、规范了　资产减值计提、非货币性资产交换、债务重组、借款费用、所得税　会计、股权激励、投资性房地产、存货和资产处置、合并报表等方　面的会计处理，在许多重大会计处理的理论上有一定创新，而且　在核算方法也更加完善和合理。　新会计准则体系的发布，给予企业会计政策的选择和在相应　规范制约下的灵活应用以更大的空间，同时对会计人员的职业判　的目标，要求在充分披露企业的财务状况、经营成果和现金流量等　有关信息的同时，要反映其受托责任和有助经济决策的要求，会计　准则的制度目的更加明确和完整。　新会计准则体系将原来的“一般原则”改为“会计信息质量　要求”，使概念更加明确，将会计工作的最基本要求界定为会｛１‘信　息质量的要求。将原来的“可比性”原则和“一致性”原则，合并为　“可比性”原则，使其在概念上不出现重叠和交叉，更便于理解和　运用。将会计信息“客观性”改为“真实可靠”，对会计信息的质量　提出更高的要求。另外，新会计准则体系明确将“实质重于形式”　的要求作为会计信息质量的重要标准之一，这实际上是－－一种全新　的会计理念，即会计的确认和计量不能简单地以经济业务的外在　表现形式或一般的法律形式作为依据，而是应该以经济交易或事　项的经济实质作为会计的确认和计量的依据，这条原则对会计人　员特别是企业的高级财会管理人员提出了更高的要求，要求会汁　人员充分运用职业判断能力，不受经济交易和经济事项外在表象　的迷惑，在对其具有充分把握的基础上，正确地作出判断并进行最　合理有效的会计确认和计量，还要求会计人员对其所处理的各项　经济业务和事项的经济实质具有很强的解释能力。　新会计准则体系对会计要素的定义进行了重大调整，“经济　利益的流动”作为主线贯穿于资产、负债等要素概念之中。如重新　定义了资产的概念，增加了“经济利益很可能流入企业”和“成本　或价值能够可靠地计量”作为资产的确认条件。在重新定义负债　概念中，将“经济利益很可能流出企业”和“未来流出经济利益金　额能够可靠地计量”作为确认的必要条件。应特别注意的是，新准　则第一次将资产、负债的定义与其是否符合确认条件相分离，并明　确提出：只符合资产、负债定义，但不符合其确认条件的资产、负　债，不能被计入资产负债表。这就意味着企业所拥有或控制的实际　资产（负债），与其能真正计入资产负债表中的资产（负债）可能　会存在差异，在这方面，“经济利益的流动”将成为核心的判断标　准。　新会计准则体系对所有者权益概念作了相应调整。明确提出　了“利得”和“损失”概念。企业一定时期的利得和损失应该清晰　地划分为“直接计入所有者权益的利得和损失”与“直接计入当　期利润的利得和损失”。前者是指由企业非日常活动所形成的，与　所有者投入资本或分配利润无关的经济利益的流入或流出，会直　接导致所有者权益的增加或减少。而后者是应该首先直接计人当　期损益的，将构成当期利润的一部分，即“利润＝收入一费用＋利得一　财奈通孔・综合版２００６年第１１期■　维普资讯 http://www.cqvip.com

损失”。当然，无论哪种利得和损失，最终都会导致企业所有者权　益发生增减变动。　当然，在目前还不ｆＪ分成熟市场环境条件下，我国会计准则对　企业在公允价值的运用方面是有一定的限制的。与国际财务报告　准则相比，我国会计准则体系在确定公允价值使用范围上，充分考　虑到我国的国情，进行了帝Ｉ真的规定和改进，即必须要有一定程度　新会计准则体系对财务报表列报也作出了较大的改变，由原　来的三大财务报表变为四大财务报表，增加了“所有者权益变动　表”，进一步体现主体权益思想为主导的会计理论基础。为了适应　新经济环境的要求，新准则在资产负债表中新增减了交易性金融　资产、持有到期投资、长期股权投资、投资性房地产、生物资产、递　延所得税资产、未实现融资收益等资产类项目。同时在负债项目　中增加了预计负债、交易性金融负债、递延收益、未确认融资费　的可靠性汀能运用，减少了含有较多假设性的估计技术（如对于　投资性房地产的价值确定），也就是规定只有在一定可靠性前提　下，才允许相关性较强的公允价值的使用，而且对于用历史成本计　价和用公允价值计价之间的相互转换也作了相应的规定，这不仅　是对经济业务会计核算的规范，也是对会计人员的一种保护。　作为高级财会管理人员应该对多元会计计量属性的使用有一　个更深刻的认识，放弃历史成本作为单一计量属性，其本质实际是　对会计确认基础的变更，在以往历史成本为唯一可选计量属性情　况下，经济业务进入会计计量程序的一个重要事实和依据是其经　济交易必须完成。因此在绝大多数情况下，会计确认和计量是以交　用、专项预付款和递延所得税负债等负债类项目。同时新建了结　算资金往：来、外汇买卖、衍生工具、套期工具和被套期工具五个共　同性账户，前两项共同性账户主要适用于金融企业。　新会计准则在损益表中取消了主营业务收入和其他、Ｊ　务的　收入与成本的划分。取消了营业外收入和营业外支出项门的列　示，而是要求按具体内容列示，如“资产减值损失、非流动资产处　置损益、公允价值变动损益”等。在权益方面新准则体系作出的重　大变化是，增加了“库存股”项目，同时将少数股东权益作为净　资产列示。　易实现为前提的。正如会计中的资产和负债等要素的定义，都是以　“过去的交易所形成的”为标准，换句话讲，会计的历史成本计量　实际是以企业的经济交易已经完成为前提的。而新会计准则允许　采用多元计量属性后，会计计量的交易实现原则在一一些特定业务　特别要强调的是，新会计准则体系第一次出现会计计量属性　概念，这在我国过去是一个会计研究的纯学术问题，但新会计准　则中积极趋同于国际潮流，大胆引入了这个全新概念，可以说是　中已不复存在，特别是公允价值、现值和可变现净值计量属性的使　用，：是对传统会计确认理论的一个重大变革，所以在新会计准则中　没有将传统的“实现原则”作为会计处理的一般原则，也是必然和　顺理成章的。当然，在这种情况下，以往并没有交易实现的经济业　务在新准则体系下就可能被确认和计量，如投资性房地产、交易性　金融资产等，这将对企业一定时期的损益产生重大影响。　新会计准则体系的实施，除了将对企业的日常会计核算工作　对我国会计实务的一个重大创新和挑战。新会计准则体系要求对　于大多数经济业务一般应当采用历史成本计量，如确有必要采用　重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定　的会计要素金额能够取得并可靠计量。可以说这是我国会计计量　制度的重大变革，特别是公允价值的运用，历来在我国具有很大　的争议，许多人认为我国尚不具备全面采用公允价值计量的客观　环境和会计人员素质等条件，公允价值而且可能会被某些企业作　为盈余管理的重要手段。但新会计准则体系允许在大量业务中采　用公允价值计量，这是我国管理层的战略选择，在我国早已加入　ＷＴＯ和资本市场将逐步开放的客观环境下，我国不可能再以种种　理由不融入国际潮流，试图用落后的理由来保护落后的环境，最　终将与斟际社会格格不入，并将对我国持续的经济发展造成伤　害。　产生直接影响外，更重要的是体系将会对企业整体的经营方针、财　务战略和各项经济后果等产生重大影响。因为会计准则的本质实　际是对企业资产计价、收入确认、成本核算等作出制度规范，其结　果将直接刘　企业一定时期的收入、成本、利润、资产质量、税务成　本、现金流量、资本结构、资本成本、产品价格、盈利指标和各类市　场表现指标等产生直接影响，而且具有长期的制度效应。　新会计准则体系的完善和实施将直接影响企业的财务管理政　策，诈埘公司的可持续发展战略定位产生深远影响。企业在目标利　润、投融资讣划，财务预算编制、利润分配政策、成本核算与分析、　业绩评价，资产定价、收入确认、计量属性选择、会计方法判断、客　三、新会计准则体系下财会人员面临的挑战　新会计准则体系提出的挑战涉及会计业务的各个方面，如全　方位采用公允价值计量确实对会计实务工作者具有相当的难度，　而且也会大大增加其职业风险。与历史成本计量属性相比，用公　户信用管理、金融资产风险、税务成本、现金流量和财务风险预警　等方面，南于都系统地受到新会计准则体系的影响，而且这种影响　是长期的，有些问题可能要在将来一定时期才会表现出来，对企业　允价值对资产和负债（包括期初和期末价值）进行计量一般都会　产生差额，而这种差额的处理在新会计准则中被允许计人当期损　益。这不但会引起股东、监管部门和社会各界的广泛关注，而且更　财务控制战略的确定提出了更高的要求。企业管理当局特别是高　级财会管理人员应该积极应对，对新会计准则实施可能对企业财　务和经营状况造成的影响有充分的判断，并及时有效地制定相应　埘策。　重要的是往往会引起人们对公允价值计量的合理性和必要性产　乍质疑，时企业为什么要在特定时期对特定资产采用公允价值计　提出一定的疑问。这就要求会计人员特别是企业的高级财会管　理　员，不但要在理论上对公允价值的性质有充分的理解和把　握，而｝１＿要对采用公允价值计量的对象及经济业务的实质有深刻　认识，要具有充分的依据和基础，以保证具有很强的解释能力，否　则将会承担较大的职业风险。　参考文献　［１］汤云为：《会计理论》，上海财经大学出版社１９９９年版。　［２　Ｊ葛家澍：《会计理论》，复旦大学出版社２００５年版。　［３］杜兴强：《财务会计理论》，厦门大学出版社２００５年版。　（编辑李泽国）　８ｌｌ财今通孔．综合版２００６年第ｌ１期