商业会计
DOI:10.19699/j.cnki.issn2096-0298.2019.16.186
浅析合并财务报表编制的难点与对策
合并财务报表是综合反映集团企业财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表。伴随着企业规模的不断扩大，企业内部及摘 要：
外部使用人对财务数据的质量要求也在不断提高，合并财务报表的质量越来越受到公司高层的重视，成为企业管理人员、财务工作人员关注的重点和热点。本文介绍了企业编制合并财务报表的现实意义，分析了合并财务报表编制的难点，并在此基础上提出攻克的具体对策，以期为财务人员更加准确地理解和编制财务报表提供启示和帮助。
合并财务报表 财务管理 财务分析关键词：
F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298(2019)08(b)-186-02中图分类号：
正泰集团股份有限公司 林慧照
1 企业编制合并财务报表意义
在企业经营过程中，管理当局就许多日常事项作出决策，相当
一部分需要以合并财务报表的数据为依据。在两权分离下，许多外部方如投资者、债权人等虽不参与企业日常经营管理，但都十分关注企业的财务信息。无论是企业管理当局，还是外部利益各方，他们都需要了解企业的财务状况、经营成果及现金流量，合并财务报表可以满足不同报表使用者的信息需求。其编制的现实意义在于以下几点。
1.1 有助于为管理层各项决策提供数据支持
企业的股东或管理层是合并财务报表的第一使用人，编制合并财务报表也是为了股东或管理层可以了解企业财务状况、经营成果及现金流量等情况，为管理层制定科学、有效的经营决策提供数据支持。通过分析财务报表判断公司存在及可能存在的问题，以便进一步改善经营管理。
1.2 有助于债权人了解企业整体资产变现与偿债能力
债权人是企业信贷资金的提供者，他们关心自己的债权能否收回，通过合并财务报表可以使他们了解企业资产与负债的构成及结构，分析企业资产的流动情况，评价企业总体获利能力及偿债能力，从而作出向企业提供贷款发放、维持原有贷款额度、追加贷款额度、提前收回贷款或改变信用条件的决策。1.3 有助于为投资者提供参考依据
现有及潜在投资者关心公司的财务状况、盈利能力，他们基于企业已披露财务报表制定投资决策。在所有权与经营权相对分离的今天，投资者虽然不参与企业的日常经营管理工作，但需要通过财务报表反映的信息对经营者受托责任的执行情况进行评价，并对重大事项作出决策。
1.4 有助于为其他利益相关人提供评价依据
企业其他相关利益人通过对企业财务报告进行综合分析，从而进行相关决策和评价。如企业供应商通过财务报表判断企业未来状况以制定合理的信用政策等。
集团公司合并财务报表的准确性。
2.2 股权关系错综复杂，处理难度大
大公司由于业务板块庞杂，股权关系错综复杂。比如甲公司对A、B公司分别持有45%、95%，B公司持有A公司8%。甲公司通过直接加间接控制A公司。合并时，甲公司可以直接将A、B公司纳入合并。另A公司持有C公司70%，B公司持有C公司6%。A公司合并时已将C公司纳入合并，甲公司合并时，还需考虑B公司持有C公司的那部分。甲公司持有D公司51%，A公司持有D公司49%，甲公司按成本法核算，A公司按权益法核算D公司。甲公司合并还需作调整等。以
5级、6级或者更多级上只涉及3层股权关系下的合并，如果涉及4级、
之间的股权关系呢？需要耗费大量的时间、精力从复杂的股权、控制权关系中层层梳理，由于抵销和调整的复杂性，无形中加大了合并财务报表的难度。
2.3 股权及组织结构变动频繁
母公司在报告期内增加子公司，处置子公司或子公司持有期间股权比例频繁变动，属于同一控制下合并还是非同一控制下企业合并?合并时报表期初数据如何处理?归属于母公司的所有者权益与损益，抵销、调整是否准确，都将直接影响母公司股东的权益。
2.4 关联交易、往来对账难度大
关联交易、往来入账科目不对应，如提供的服务，甲方入收入，乙方入费用；甲方计应收账款，乙方计其他应付款。对于集团公司来说关联交易频繁，子公司层级数多，未达账项，入账科目差异以及人为因素等，都使编制合并报表的复杂度、难度加大。
3 合并财务报表难点解决对策
3.1 统一母子公司的会计政策
3.1.1 统一母公司和子公司的会计政策
统一的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计准则等方面因素，确实无法使其采用的会计政策与母公司的一致，则应要求子公司按照母公司采用的会计政策重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对子公司报送的财务报表进行调整，重编或调整编制子公司财务报表，作为编制合并财务报表的基础。
3.1.2 统一母子公司的资产负债表日及会计期间
为了编制合并财务报表,必须统一企业集团内所有子公司的资产负债表日和会计期间,使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致。
2 合并财务报表编制难点
2.1 集团内企业会计政策不统一
对于集团型企业来说，母公司与子公司的控股关系主要包含：全资、绝对控股、相对控股。因各级子公司纳入母公司合并的时间和取得方式不同（受让、新设、增资达到控制），各子公司在被纳入合并前采用的会计政策、核算方法可能存在与母公司当前的会计政策和核算方法不同。如金融资产的核算方法、坏账准备的计提方法、固定资产的折旧方法、会计核算科目设置等不同都将直接影响
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对于境外子公司决算日和会计期间不能与母公司财务报表保持一致的,则应当要求子公司按照母公司的决算日和会计期间重编其个别财务报表。也可以由母公司根据自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整,以调整后的子公司财务报表作为编制合并财务报表的基础。
3.1.3 对子公司以外币计量的财务报表进行折算合并财务报表的前提必须是母、子公司个别财务报表所采用的货币计量单位相同。对于以其所在国或地区的货币作为记账本位币的境外企业，合并时必须折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。
3.2 复杂股权关系的合并编制技巧
母公司与子公司有交叉持股的，合并时，对于母公司持有子公司的股权，处理方式与母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销是一样的。对于子公司持有母公司的股权，则应当取得股权时，股权对应日所确认的长期股权投资的初始投资成本，作为库存股，列示在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目，作为所有者权益的减项；对于子公司因持有母公司股权所确认的投资收益，合并时需作抵销处理。子公司将其持有母公司的股权作为可供出售金融资产核算的，若是按照公允价值计量的，则应同时冲销子公司累计确认的公允价值变动金额。
对于股权、控制权比较复杂的投资关系，合并时应进行层层梳理，由最末级公司的上级母公司编制合并财务报表，再由该公司的母公司将其纳入合并范围，再编制更高一级的，逐级由下向上合并，直到最高级次的母公司编制合并财务报表，这样可以规避相应的编制错误。
3.3 报表期内子公司数目增减或持股比例变动的合并编制技巧
3.3.1 报告期内新增子公司的合并编制技巧企业在报告期内有新增子公司的，需区分明确该公司是属于同一控制下，还是属于非同一控制下的合并。若是属于同一控制下的企业合并而新增的子公司，且该公司在创立之初就在母公司的控制下，合并时，期初数和期末数均应该包含子公司。如果是属于非同一控制下的企业合并，合并财务报表时应该纳入该公司从购买日到报告期末的财务报表数据。另外，资产负债表的期初数不能因此调整。
3.3.2 报告期内处置子公司的合并编制技巧母公司在报告期内处置子公司，包括丧失控制权的处置和不丧失控制权的处置。对于丧失控制权的处置子公司，编制合并资产负债表时不应当调整合并财务报表的期初数，但合并利润表应当包含该子公司期初至处置日的收入、费用、利润，合并现金流量表应当包含该子公司期初至处置日的现金流量。母公司在不丧失控制权的情况下处置子公司，处置价款与子公司应享有的份额之间的差额，调整资本公积（股本或资本溢价），不足冲减的，调整留存收益。
3.3.3 股权比例变动频繁或报告期内持有股权比例多次变动的合并编制技巧
对于股权比例变动频繁或报告期内持有股权比例多次变动的子公司，合并中将成本法调整为权益法时，实现的净利润按照对应的期间持股比例分段确定母公司应享有的收益份额，并调整母公司当期投资收益和子公司长期股权投资。除净损益以外其他的所有者权益变动，处理方式与本期损益一致。3.4 关联交易往来业务的处理技巧
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合并财务报表的准确程度受内部交易、往来金额抵销金额的
重要影响。企业在合并时，对合并范围内的关联公司之间的交易和往来进行核对。数据相符的，应该做出记录和存档，并编制抵销分录。不符的，应该剖析是什么原因导致的。如果是人为因素造成的，则应该及时调整个别财务报表；如果是历史原因造成的，那么在合并底稿中对个别财务报表作调整。
4 结语
总之，随着集团企业规模不断扩大，经营模式也越来越复杂，合并财务报表反映的财务信息越加受到关注，合并财务报表的重要程度也越之凸显，这也对财务人员提出了更高的要求和挑战。财务人员要积极学习、理解和应用会计准则的内容，为集团公司提供更具参考价值的合并财务报表。
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