中小企业成本控制案例

中小企业成本控制案例

成本控制是企业管理的核心和生存的关键。企业管理中的成本控制主要指管理者对任何必要作业所采取的手段，目的是以最低的成本达到预先规定的质量和数量。随着现代科学技术的发展，市场竞争的加剧，企业生产经营环境正发生着深刻的变化，成本控制越来越成为现代企业发展的新的利润增长点。在这样的环境下，企业不寻求一种更合理更有效的成本控制方法，将很快在市场竞争中被淘汰。采取什么样的控制方法来加强成本控制成为企业生存盈利的焦点之一。而目前企业加强成本控制的方法很多，本文主要从作业成本法来讲述企业如何加强其成本控制，增强其市场竞争力。

一、作业成本法下的成本控制思想

作业成本法就是“以活动为基础的成本计算方法”，是一种以“成本动因”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中所发生和形成的产品与作业、作业成本库、价值链的关系，对成本发生的动因加以正确分析，选择“作业”为成本计算对象，以归集和分配生产经营费用特别是对间接费用的一种成本核算方法，是企业运营中的一种成本管理体制。 （一）作业成本法产生的背景

二十世纪初，随着泰勒的科学管理方法在西方企业的广泛实施，会计上如何与之配合，成为会计界关心的问题之一，于是，“目标成本”、“预算控制”和“差异分析”这些同泰勒的科学管理方法直接相联系的技术方法开始引进到会计中来，成为成本会计的一个组成部分。本世纪五十年代起，西方国家的社会经济出现了新的变化，一方面资本集中加剧，跨国公司涌现，企业规模不断扩大，生产经营日趋复杂;另一方面战争中发展起来的科学技术大量转移于民品，新产品层出不穷，产品更新换代加快，竞争愈加激烈。保持在竞争中的优势，以物美价廉的产品占据市场，大幅降低成本，成了企业普遍关心的问题，以管理为主的现代成本会计由此产生。从成本会计的发展过程来看，生产力的发展所引发的企业环境的变化和企业管理的革命是其发展的主要推动力。成本会计需要不断地完善与改进，以适应上述变化。进入

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八十年代后，企业环境又发生了很大变化，高科技的不断出现并运用于生产，信息技术的高度发达，采用传统的制造成本法计算下的成本信息对决策、控制的相关性受到怀疑，同时单纯计算产品生产成本也难以适应日趋激烈的市场竞争需要。随着准时制(JIT)在日本的兴起，转而对整个西方公司经营管理思想的冲击，对传统管理思想和管理方法技术产生了巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。同时企业为适应现代管理，成本控制，经营运作，资金统筹等多方面需要，采用作业成本法来代替传统的制造成本法在企业管理中的运用，作业成本法开始在西方企业中普及，并且对中国企业的管理，成本核算制度，成本控制等等都产生了冲击。 （二）作业成本控制思想

作业成本法基本思想是“作业耗用资源、产品耗用作业”。作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，也就是所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体，是成本控制的对象。资源是企业的创造利润的工具，是在作业进行中被运用或使用的经济要素。如，薪金和材料就是实施作业的资源。作业成本控制的目的不是单纯地把成本有形地降低下来，而是通过成本的运筹，使企业建立有序的、规范的、可操作的和可持续改进的成本调控控制体系，使成本管理效果的取得从一种偶然性变成是多种必然性的结果。本文主要从作业、资源入手，按管理控制角度来论述作业成本控制的具体步骤，具有比较强的实际可操作性。

从管理控制的角度来说，作业成本法的控制步骤和制造成本法的控制步骤一样可以分为事前、事中、事后控制三个时间段。事前，正确选择成本动因，制定作业成本控制目标。制定作业成本控制的目标编制作业成本的预算，以作为成本控制的标准和分析差异的依据。事中进行价值链分析，控制不必要的成本支出，认真监督各项目标的执行情况，对可以节省的成本直接采取措施加以控制，及时揭示成本使用情况差异，进行信息的反馈，以便排除不利影响，保证成本控制目标的实现。事后，将实际执行情况与成本控制目标进行对比，全面分析差异，并落实责任，推行运用责任会计，同时编制作业成本报表。作业成本法的本质就是合理确定间接费用的分配基础，并引导管

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理人员将注意力集中到发生成本的原因上，而不仅仅是关注成本结果的本身；通过对作业成本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间间接费用责任不清的缺陷，使以前许多不可控间接费用变成可控成本。企业所有员工应明确每一个控制环节的目标和责任，管理行政部门制定科学的成本执行控制标准，建立并完善一套科学、完整、严谨的目标成本控制体系。同时努力把握成本控制的实质性，在实质重于形式的前提下，进行成本核算，进行成本控制，增加企业的经济效益。

二、作业成本控制应树立的观念

作业成本法下的成本控制除了树立制造成本法下成本控制要求的可控性原则，例外管理原则，责权利相结合等原则外，还必须树立成本效益观念和系统管理观念。 （一）成本效益观念

传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本。这就是成本论成本的狭隘观念，这是以前成本控制的着眼点和出发点。在作业成本法适用的环境下，企业日常成本管理应正确把握“产出”与“投入”，“花钱” 与“省钱”的关系，研究成本增减与收益增减的关系，以确定最有利于提高效益的成本控制方案。同时经济效益始终是企业管理追求的首要目标，企业成本控制管理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。实现利润最大化是财务管理的目标，也是作业成本控制追求的目标。 （二）系统管理观念

以我国经济发展为例，长期受计划经济观念的影响，企业在成本控制中往往只注重生产成本的管理，忽视其他方面的成本分析与研究，这种成本控制观念远远不能适应现代市场经济环境发展的要求。在现代高科技竞争下，企业的成本管理不能再局限于产品的生产制造过程，而是应该将视野向前延

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伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化，与此相适应的成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等等。因此，现代企业的成本管理，成本控制存在于企业生产、经营、投资决策的任何经济行为中一个产品从开发、投产到获利，不仅要考核产品的制造成本，还要考核项目的研究开发成本，投资时的资本成本，以及投入的人力资源成本和环境保护成本、仓储成本、营销成本等，是包含了产品整个寿命周期的一个完全成本考核方式。企业应树立成本的系统控制管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。

三、作业成本法下的成本控制的基本内容

作业成本法是一场真正的成本会计革命，它的产生是管理发展到现代科技环境的必然结果，是科学技术发展的必然产物。作业成本计算产生并发展于制造成本法，必然比制造成本法有存在的更合理性，其成本控制也必然更有效。与制造成本计算相比，作业成本计算最大的不同在于它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因、后果上，即成本动因上。目前企业把大量与数量无关的制造费用，用于数量有关的成本动因上(如直接人工小时等)去分摊，将使产品成本信息发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比例而定，同时企业间接费用在产品总成本中的比重日趋增大和产品品种的日趋多样化下，如果仍以一个或几个标准来分配间接费用必然导致成本信息严重失真，从而引起成本控制失效，经营决策失误。作业成本计算法通过分别设置多样化的成本库，并按多样化的作业成本动因进行制造费用分配，使成本计算特别是比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化、从而使成本的可归属性大大提高。也就是使

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产品成本中有技术经济依据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重缩小到最低限度，对提高成本计算的准确性和控制的正确性有很大的帮助。同时,作业成本法提倡管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身是正确的，也是有效的。 （一）正确选择成本动因，制定作业成本控制目标 1.作业成本控制目标

作业成本控制目标的制定是建立在对企业整个生产经营过程进行全面作业分析的基础上。通过全面作业分析，可以了解企业的生产经营需要哪些方面的作业，各项作业需要哪些方面的资源。在此基础上，根据企业的生产经营的总体目标和全面作业分析的结果，为各项作业合理的配置相应的人员、物资等资源条件，同时相应的规定各项作业应完成的作业量和应消耗的成本。据此编制作业成本预算，以作为作业成本控制的依据。

作业成本控制的直接对象是各项作业。就间接费用来说，成本目标的直接对象首先是各项作业，而不是传统的构成产品成本的各个费用项目。因而制定成本目标不是要为各项费用制定分配标准，而是要根据作业分析结果为各项作业制定消耗标准，包括产品消耗作业的标准和作业消耗费用的标准。 2．成本动因理论

制定正确合理的作业成本控制目标，必须首先要正确选择成本动因。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。成本动因是指决定成本发生的那些作业，可作为分配成本的标准，它是构成成本结构的决定性因素。它是用以将成本分配到作业，且由作业分配到其他作业、产品或服务的可计量的因素。成本动因包括资源动因和作业动因两部分。

资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量。它用以将作业消耗的资源成本分配给一个特定的成本池。在分配工作过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去，于是就产生了作业成本要素，将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析，可以揭示哪些资源

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需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。作业动因是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。作业动因以将成本库的成本分配给产品或劳务顾客中去，也是将资源消耗与最终产品相沟通的中介，通过实际分析，可以揭示哪些是多余的，应该减少，整体的成本应该如何改善，如何降低。正确把握区分好资源动因和作业动因，将有利于提高对资源使用的控制和利用。

制造成本法以单一的工时为分配基础②，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致了成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。但是成本动因的内涵本身也随着作业成本的应用深入而不断发生变化。成本动因是成本费用分配的基础，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行作业成本控制的基础，通过成本动因建立作业成本控制的因果关系。因此成本动因的确定是作业成本实施的重要内容，而正确选择成本动因是有效进行作业成本控制的第一步。 3．正确选择成本动因的过程 （1）定义和归集作业

定义组织中的生产和服务的作业是作业成本法的构建的基础，是正确选择成本动因的第一步。定义作业首先要进行鉴别，要求相关人员具有科学的估计、判断能力，需要确定哪些作业是重要作业并且需要进一步细分，哪些作业不需要细分，甚至可以合并。定义作业的基本目的是加深对企业发生的各种作业的了解，对庞杂的作业信息，运用科学合理的方式、方法去分析。作业分析之后应适当进行作业的归集，以达到科学、准确定义作业的目标。 （2）归集作业消耗的资源费用

作业成本法可以根据各种作业对预算项目的消耗情况，合并或分解各个项目或者会计日记账项目，归集作业的资源动因。本步骤的大量工作应该和上步的收集作业信息相结合。 （3）建立作业成本库

上述两步的完成将产生大量的次级作业，此时就要把这些大量的次级作业按一定的原则合并建立作业中心。若干个作业中心按照一定规则合并成一

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个作业成本库。这里要考虑影响作业中心、作业成本库数量的因素，确定适当归集的数目。确定作业成本库的数量时不是越多越好，也不是越少越好，应与企业实际情况相符合，应考虑成本效益原则。 （4）选择作业动因层次与原则

根据成本动因的概念可以发现对成本动因的选择分为两个层次：一是根据作业对资源的消耗，选择资源动因；二是根据产品对作业的消耗，选择作业动因。基于前面对资源动因的选择，接下来要处理好对作业动因的把握。作业成本库的确定为作业动因的选择提供了依据和思路，同时确定作业动因应该把握好以下原则：

a、与作业对资源，产品对作业的实际消耗要密切相关。

b、尽可能在保证上述相关性的前提下，选择易于计算或者有现成计量记录的成本动因。

c、有助于成本控制与奖励业绩的改进。 4.总结分析成本动因，拓展成本控制新途径

间接计入费用 重要作业 作 业 成 本 库 重要作业 作 业 成 本 库 次要作业 作 业 成 本 库 次要作业 产 品 资源动因 作业动因 图一： 作业间接费用归集程序图

从上面论述中不难得出，选择正确合理的成本动因，必须从正确合理分配和归集作业成本库。合理确定作业成本库就必须分析和确定生产经营过程中消耗的资源，再认定和整合相关的作业。分析生产经营过程中消耗的资源可以从成本账目入手，根据企业的业务特点将账目进行组合和分解，将消耗的资源重新分开。由此基础上确定作业，使成本控制到资源，到作业的水准

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上。确定整合作业时要关注作业成本上的重要性，将重要的作业单独列示，次要的作业合并组合列示。间接费用分配和归集如下图所示：

按照库珀和卡普兰的“成本动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本控制的新途径。作业成本法对成本动因的分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（主要是各种间接费用）。基于此种认识，在企业成本管理中可考虑通过实现适度经营规模来有效地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。

因此，要正确理解作业耗用资源、产品耗用作业的基本思想，正确选择成本动因这是目标成本控制的开始，是正确实施作业成本法的前提。 (二)作业产生价值，进行事中控制 1．事中控制目标

作业成本的事中控制就是要严格的按作业成本预算和消耗标准，对各项作业活动及其资源的耗费进行认真的监督和审核，及时处理可能发生的浪费和损失，同时对作业成本计算所提供的各种信息进行分析研究，随时进行信息反馈，以便有关方面采取措施，消除作业活动中的不利因素，从而纠正费用的不利偏差。 2．价值链分析

作业成本事中控制主要是进行价值链分析，将一些不增加顾客价值的，可消除的作业消除。在作业成本法下，企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质是为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这就形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”，也就是“价值链”。对价值的分析其实是对整个生产流程的价值链分析。价值链分析(Value Chain Analysis，简称VCA)是一种战略管理会计的核心分析工具，即：从原材料至最终产品并发送到最终消费者手中这样一系列相互联系的价值创造活动。价

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值链分析则是分析价值链中对产品成本和差异化有重要战略影响的各种活动的结构化分析方法。价值链分析的中心思想就是把从原材料到最终消费者的活动链分解为战略上相关联的部分，从而可以解释成本变动形态和识别出企业形成差异化优势的源泉。作业成本事中控制不仅要从成本费用金额的角度来加以控制，更重要的是要从引起成本的原因---作业的角度来加以控制。所以，引入作业的事中控制无论从控制标准、控制手段还是控制的有效性上看都优于传统制造成本的事中控制。 3.生产过程分析

在价值链分析生产过程中，根据作业成本设计的基本做法，将生产过程划分为生产准备和生产两个阶段进行成本控制和核算分析。 （1）生产准备阶段分析

生产准备阶段主要涉及原材料采购和工艺准备两部分成本控制。原材料采购过程是生产的物质准备阶段，决定着产品成本。在作业成本法下应该分批次单独计算每批的采购成本。同时按采购材料的活动量汇集和分配费用，并按采购员的采购活动和购料批次研究如何节约资金、降低采购成本。工艺准备过程主要作技术准备，即人工进行的加工处理过程。应按照成本驱动因素论认真研究产品实际所规定的各项要求，进行工艺设计，以最有效、最合理、最经济的先进工艺，制造出符合市场需求的产品。这个阶段的准备工作对产品投产后的质量和成本水平都有重要影响。 （2）生产阶段分析

生产阶段应以成本驱动因素论为依据，按照费用、成本的原因，分部门、分地点进行成本控制，分别按作业或数量进行费用的汇集和分配。因此，要建立两种成本中心，一种是以作业为基础的成本中心，另一种是以数量为基础的成本中心。此时的成本控制将从原因出发研究降低成本，节约资源的途径。

4．价值链分析具体要求

在企业生产经营全过程中，作业成本法重在动态的作业分析和作业管理。以最大限度消除“不增值作业”，缩短“作业链”，优化生产作业流程，提高作业效率，合理降低作业对资源的消耗，以达到降低产品成本的目的。

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从企业经营决策角度看，作业的本质是交易，它贯穿于动态经营过程的始终，作业成本法可以 通过定量分析产生大量相关的财务信息和非财务信息，这些信息有助于企业决策者制定科学的产品组合、定价等经营战略，反过来也有利于加强成本控制。

然而目前企业中的事中控制基本上都是对生产经营中通过行政，规章制度和一些人为因素加以控制，而执行起来的效果不像理论中所说的那样完美，毕竟事中控制中人为的主观能动性偏大。还有作业成本法的事中控制要求通过JIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业，提高增值作业③在整个价值链的产出比例，使成本趋向于最优状态。而在目前的环境下，JIT和“零缺陷”等手段本身就很难在企业中推广。因此事中控制是三个环节中最难把握和利用的，相对与事前控制目标,事中控制目标也是很难实现的。

（三）事后控制，差异分析，编制报表 1．作业成本差异分析

成本控制的最后一个环节就是进行事后分析，事后总结。作业成本的事后分析主要是对实际发生的各项作业成本与预先制定的成本标准进行对比分析，计算出各类差异，并在此基础上全面分析差异形成的原因，落实起责任，为成本责任的考核和新标准、新措施的制订提供依据。成本差异分析是在成本形成之后，把日常发生的差异汇总起来进行分析研究，探索成本升降的原因，改进工作，明确经济责任，并为下一个成本控制循环的目标成本确定提出改进意见，以不断降低成本，提高企业经济效益为目标。

作业成本控制应实行定期报告制度，及时掌握各项成本资料和控制情况，分析实际成本与目标成本两者之间产生差异的原因，采取措施纠正偏差改进工作，并为实施奖惩提供依据。一般来说，成本的事中控制缺乏综合性和全面性，因此这些不足都有赖于事后控制的全面差异分析来完成。作业成本的事后分析是事中控制的继续，同时也是对整个成本控制的检查与总结，更好的制定新标准，新措施。作业成本法在成本事后控制中应用的实现主要表现在对传统标准成本制度和传统预算制度运行方式的总结与改进，对作业成本控制的作业实行差异分析。总结归纳事前，事中控制的不足，制订更完

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善的成本控制标准,更好的指导下一轮成本控制是事后控制的重要目标。因此，有必要编制和完善作业成本报表。 2．编制作业成本报表 （1）编制作业成本报表的意义

成本报表的编制，一方面可以考核分析成本变动趋势和规律，寻找增值作业和非增值作业，从而为节约资源消耗、优化作业链、降低成本提供有效的途径；另一方面也为企业各级管理者和职工提供有关成本信息，使成本控制的思想深入企业每个员工，便于成本决策、成本控制、提高经济效益。 （2）设计编制作业成本报表的思路

根据作业成本计算原理，作业成本报表分为两个层次：作业和产品；三个大类：作业中心成本表、作业中心汇总表和产品成本表。设计作业成本报表应从满足企业内部管理，有利于成本控制需要出发，根据企业生产经营情况灵活设置作业成本报表的内容，所以报表的内容和格式没有统一的规定。但是作为企业决策重要的信息来源，报表设计必须力求内容完整，指标齐全，同时在格式上应尽量适应成本控制与决策的需要。此外，也要突出作业成本法的优势和特点。 （四）作业成本控制流程图

总结作业成本控制的全过程，从事前作业成本目标的确立，事中对价值链的分析，以及事后的差异分析，编制报表等程序汇总成下面的作业成本控制流程图：

成本控制是一个循序递进的过程。从上次作业标准成本制定到提出新的成本控制计划再到新的执行标准依据，可以发现以作业成本法为基础的成本控制是广义的成本控制，是涉及企业生产管理的全过程。因此，作业成本法的意义并非简单意义上的会计核算方法，作业成本控制更是一种新的成本管理制度。

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产品生产 经营活动 以前成本 控制计划 作业标准 成本制定 产品发生 所有成本 作业标准 成本计算 作业成本 差异处理

采取管理 控制行动

图二：作业成本控制流程图 提出新的 控制目标 作业成本 差异调查 汇总产品 全部成本 作业成本 差异分析 四、推广作业成本控制尚需注意的问题

综上所述，作业成本控制在现代企业成本管理中是比较有效的。作业成本法是一种较符合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的制造成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。但在我国推行作业成本法在企业成本控制中的运用，还必须注意以下几个问题：

（一）作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动，其控制的目标是系统管理控制，不是单一的产品成本控制。 （二）实施作业成本法应遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还必须考虑其成本。作业成本法增加了对大量作业的分析确认、记录和计量，增加了对成本动因的选择和作业成本的分配工作，使所要支付的成本费用增加，虽然其成本控制固然能达到一定的效果，但也要适当

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考虑经济性原则。

（三）作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择等等，可能不同的会计人员会产生不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。所以作业成本控制也是存在一定的漏洞和盲目性的。把握不准作业，成本动因等关键步骤将会造成企业不可估量的损失，将使企业成本失控。

（四）作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的制造成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合，同时考虑运用作业成本法能否取得一定的经济效益。

（五）由于实施作业成本法需要一定的计算机等基础条件，企业在运用作业成本控制时应该量力而行，根据自身的会计电算化、网络化进展程度，确定作业账户设置的详细程度，切勿夜郎自大，盲目设置与企业不符的账户，这样势必造成不必要的经济损失，将使产生的成本信息失真，不利于作业成本控制。

（六）实施作业成本控制，应作好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠。而目前会计人员通常只是收集那些易于取得和计算的信息，但这些信息往往不能揭示成本升降的深层次原因。

（七）实施作业成本控制必须取得单位高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓，也是推广作业成本控制的基础。 [参考文献]

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[6]杨振晴.作业成本法适用问题初探[J].建材财会,2002.000(004). [7]汤志勇.ABC/ABM的理论分析和运用研究[J].上海财经大学,2001(1101). [8]佟惠颖.高校学生培养成本问题研究—作业成本法的尝试[J].东北大学,2002(0601).

附：莫科公司案例：

为了确保案例的真实性，我们隐去了公司的真实名称，将其简称为莫科公司。莫科公司位于墨尔本，是工程零件制造商，它是唯一生产这种零件的澳大利亚厂商，近年来受到海外制造商的激烈竞争。莫科公司是一个大集团公司的一部分，只有100多人，它的会计部门有6人，包括一名财务控制员，他的职责特定为把作业成本法导入企业。财务控制员的前一家工作单位是位于墨尔本的汽车零部件生产商，由于那家公司高层对于作业成本法带来的效益不能认同，他在那家企业导入作业成本法失败了。

这一家集团公司内部以前从未使用过作业成本法，莫科公司是这个集团内第一家成功应用作业成本法的企业。它以前的成本核算系统是传统成本核算系统，其中制造费用按照人工小时分配。莫科公司的客户广泛，产品系列很多，生产过程既有高度复杂的自动化生产也有部分的手工生产。为了满足客户的特殊需求，订单都非常小，因此市场要求公司具有高度的柔性和快速反应能力。

莫科公司早在五年之前就开始在现代制造技术方面投资，包括自动焊接机器人等，这导致莫科公司产品的成本结构发生了显著的变化。现在的人力资源成本仅仅是以前的人力资源成本的一小部分，但是由新技术带来的成本节约并没有使顾客获得好处，也没有使企业的产品在市场商获得价格优势。许多客户转向从国外供应商进货，虽然他们还是希望能够采用莫科公司的产品。

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尽管公司的边际利润在增长，但客户还是慢慢地向海外供应商流失。公司不清楚到底是那一部分导致了边际利润地增长。只是他们很清楚，目前的会计系统存在不足。因为信息不足，高层无法据此做出诸如价格之类正确的决策。

他们从一个前高层经理那里了解到作业成本法，但是他们自己没有关于作业成本法的任何经验，既不知道这个系统是如何运作的，也不知道该如何来建立一个作业成本法系统，但是他们认为作业成本法是解决莫科公司目前面临问题的一个方案。 后来，财务控制员被指定为专门在莫科公司导入作业成本法的负责人。 接受到这项任务后，财务控制员建立了一个包括他自己、一个制造部门的工程师和一个成本会计师的项目组，在之后的三个月时间里，作业成本法项目小组与公司内部其他部门的人员进行了大量的非正式交流。工程师和财务控制员都全职参与ABC实施工作，成本会计师大约把2/3的时间投入到这个项目上。

该小组为全企业建立了25个成本库，并用了大量的时间就成本动因达成一致。一些认定的成本动因如下：

·机床调试的频率（这包括编程数控机床）

·制造订单数量（这是很多作业的驱动因素：包括从报价到送货的很多作业）

·采购订单数量：这是采购部门工作量的主要驱动因素 ·产品销售的商店数量

·检查的次数：很多地方需要抽样检查 ·工作面积分配给过程和设备 ·单个服务人员成本

很多成本动因对于多个成本库是相同的，.项目小组在成本分配上没有费多少时间。莫科公司实施作业成本法的软件系统是基于PC的，其中包含大量由财务控制员建立的Excel表。购买软件只需要1000美元，但是需要做很多的基础工作来使软件适合公司的特殊需要，另外收集和输入数据也很花时间。

作业成本法系统最初计划在40－50个产品上试运行，这些产品覆盖了公

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司产品的所有系列。当他们分析了产品的同质性后，品种数量降低到25个。老的成本核算系统仍旧在使用，主要是为了存货估价、差异分析、评估劳动生产率。

作业成本法系统能够计算出真实的成本和并用于定价，自动计算出业绩计量和产品的利润率，能给管理上提供很多决策相关的信息，当前年度的预算也将基于作业成本法提供的信息和建立的作业成本核算模型做出。

管理层对作业成本法系统的期望

在作业成本法介绍到莫科公司的时候，总经理对此全力支持并深刻理解作业成本法产生信息的价值。但是，他没有想到建立作业成本法系统需要花费如此多的时间和精力。开始实施才一个月，总经理就希望得到作业成本法的结果。财务控制员很礼貌地告诉他：就目前分配给项目组的资源的情况下，这是不可能的；如果要想尽快得到报告结果，他还需要分配得到更多的资源。总经理也面临着尽快向集团管理层展示作业成本法结果的压力。为了使自己确信，他对财务控制员的说法进行仔细的分析，他相信财务控制员所说的在增加资源的情况下就可以尽快获得作业成本法的结果，他答应增加资源，但是他最后并没有象计划的那样为实施小组分配更多的资源。

实施中的问题

缺少资源是实施过程中的一个持续的问题，尤其是总经理要求尽早拿出结果时。 由于缺乏有相关技能和知识的人员，项目实施之初不得不做大量的培训。这主要是由财务控制员以非正式的形式来完成，需要时，也会向管理高层做一些正式的培训，主要讲述作业成本法的基本原理以及如何在企业中实施。

对于成本会计的培训在整个项目计划期间以及实施期间持续进行。作为交流和收集数据的一部分，财务控制员不得不与工会人员打交道。他对工会成员进行了大量的访谈以确定他们一天中是如何支配他们的时间的。在很多情况下，工会人员勉强地回答了问题，并间接地对实施作业成本法表示反对。 他们对如何实施作业成本法，尤其是实施后对他们的工作有何影响保持警惕。他们被告知这只是一个简单的成本核算系统，总体上，他们认为实施作业成本法对企业的长期的生存发展并无多大价值。

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作业成本法的实施结果

根据财务控制员的消息，莫科公司实施作业成本法带来了多方面的效益，包括：

·获得了更准确的成本信息和定价信息，由此改变公司在市场中的地位；

·建立针对进口的有竞争力的产品的基准；

·更好的成本信息使得管理层把一些内部低效率的制造转向外包； ·由于针对不同方面更好的衡量，公司作出了更好的资本投资决策；

·一些消耗成本较高的问题区域被明确，其中包括数控加工段，现在，它的成本已经降下来了；

·建立了对改进状况进行评价的业绩评价标准 ·建立了详细而精确的年度预算

尽管实施作业成本法需要花费12个月时间，但是公司获得效益明显超过投入。简单地说，作业成本法带来的效益在于管理层可以使用更精确和更具有相关性的信息，作业成本法为管理层的商业决策提供了一个好的工具。

作业成本法系统目前的状况

缺乏适当的资源来支持作业成本法的运行仍然是莫科公司作业成本法系统面临的问题，这可能会在近期成为一个主要的问题，因为高级管理层发生了变化。在莫科公司推动实施作业成本法的总经理近期离开了，新来的总经理对莫科公司的作业成本法系统不熟悉并且不完全赞同作业成本法的价值。新来的总经理可能不会为ABC系统的进一步开发和运行分配足够的资源，好在集团的高层管理层认识到了作业成本法的潜力，继续推动作业成本法在集团内的应用。财务控制员一直认为作业成本法对集团的进一步发展来说是一个好的工具，应该在集团全面推广。在集团内部又成功实施两个作业成本法系统之后，财务控制员认为作业成本法是对于集团来说是一个“必需的系统，它很显然能够解决制造商当前面临的许多问题，系统提供信息的质量是很高的，促进了基于事实的决策。”

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