所得税会计处理方法应用解析——以资产负债表债务法为例

２０１３年１２月　中国管理信息化　Ｃｈｉｎａ　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｉｚａｔｉｏｎ　Ｄｅｃ．，２０１３　Ｖ０１．１６．Ｎｏ．２４　第１６卷第２４期　以资产负债表债务法为例　罗素清　（浙江师范大学经管学院，浙江金华３２１００４）　［摘要］通过案例结合资产负债表债务法下所得税会计的处理程序，对于每一个会计与税法处理的差异通过两条路线分别　计算出应纳税所得额和暂时性差异。从而计算出本期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末余额，然后确定本期应确　认或转回的递延所得税资产或递延所得税负债金额．最后两条路线汇合计算出本期确认的所得税费用。　［关键词】资产负债表债务法：应交所得税；所得税费用　ｄｏｉ：１０．３９６９／ｉ．ｉｓｓｎ．１６７３—０１９４．２０１３．２４．０ｏ１　［中图分类号】Ｆ２３１　［文献标识码］Ａ　［文章编号］１６７３—０１９４（２０１３）２４－０ｏＯ２—０２　税．而暂行规定颁布前，借：利润分配一应交所得税，贷：应交税　金一应交所得税　在报表上体现为将从税前利润总额中减去应交　所得税而得到的税后利润的分配程序从利润分配表中删除。在收　益表中．增加税前利润总额减去所得税从而算出税后净利润的步　骤　企业应在“资产负债表”中的“资产总计”项目上增设“递延税　项”类．并在“递延税项”类下设置“递延税款借项”项目．反映企业　期末尚未转销的递延税款的借方余额：在“所有者权益”（或“股东　权益”）类项目上设置“递延税项”类．并在“递延税项”类下设置　“递延税款贷项”项目．反映企业期末尚未转销的递延税款的贷方　１　会计与税法的差异及其会计处理方法　会计收益和税法收益的差异产生所得税会计。财务会计与　税法的原则和目的不同。财务会计遵循一般会计原则。规范企业　的对外财务报告．以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与　现金流量情况：税法以课税为直接目的，强调公平与效率，具有　调节社会资源的配置、公平社会财富的分配等功能。因此会计与　税法对收入或利得、费用或损失确认的原则不同。导致会计上的　税前会计利润与税法的应纳税所得额之间产生差异。引申的问　题是利润表报告的所得税费用与纳税申报表上的应纳所得税额　是否要一致．即所得税会计处理方法问题。如果会计上不确认二　者的差异．即会计确认与报告的所得税费用与应纳所得税额相　同。称之为应付税款法（当期计列法）；如果会计上反映二者的差　异的累积和转回。属于纳税影响会计法或所得税的跨期分摊。　纳税影响会计法主要有递延法和债务法。递延法下，递延所　得税是按暂时性差异形成时的税率确认的．并随着时间的推移　而逐渐转销．税率发生变更时。不需要调整原来旧税率下的递延　余额。②允许会计利润与应税所得适当背离。企业按照会计原则　计算的税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得额之间由　于计算口径或计算时间不同而产生差额．在缴纳所得税时，企业　应当按照税收规定对税前会计利润进行调整．并按照调整后的数　额申报缴纳所得税。③时间性差异和永久性差异的会计核算可　以采用应付税款法、纳税影响会计法。暂行规定表明，企业采用　纳税影响会计法时．一般应采用递延法进行账务处理。根据本企　业具体情况．企业也可以采用“债务法”进行处理，属于收益表债　务法。但是．企业采用纳税影响会计法的限制条件是在税前会计　利润小于纳税所得时．为了慎重起见．如在以后转销时间性差异　的时期内．有足够的纳税所得予以转销的。才能采用纳税影响会　所得税余额，符合历史成本原则，所以该余额并不是企业未来差　异转回时真正的应收或应付税款金额．不符合资产或负债的定　义．不能披露有关经济业务的实际纳税影响而逐渐被淘汰。债务　法下．以估计的将于暂时性差异转回时的税率为根据计算递延　所得税款的方法．需要反映税率变更对递延所得税的影响。递延　计法。否则，也应采用应付税款法进行会计处理。　所得税余额反映的是企业的递延所得税资产或负债。债务法包　２００６年财政部下发的新《企业会计准则第１８号——所得　括利润表债务法和资产负债表债务法．资产负债表债务法一定　税》（以下简称《准则》），彻底改变了原先的所得税会计处理方法。　程度上弥补了利润表债务法的缺陷。因而得到了更广泛的运用。　此前．企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（递延法或收　２　我国所得税会计处理方法的演变　益表债务法）核算所得税，而《准则》要求企业采用资产负债表债　计划经济时代．企业是向国家缴纳利润。改革开放初期，实　务法核算会计收益与税法收益的差异　务中才开始采用所得税这个概念。“利改税”的改革阶段。所得税　被作为利润分配的一种形式。利润表只计算到税前的利润总额，　利润分配表里反映利润总额扣除所得税后的税后净利润。国有　企业全面实行“税利分流”的改革后．国家以所有者的身份参与　国有企业的利润分配只限于企业的应缴利润。对各种所有制的　企业来讲．所得税应视为企业的费用列入收益表。从税前利润总　额中减去所得税费用得到税后利润．利润分配应该从税后净利润　开始。但是，１９９２年颁布的《企业会计准则》并没有引入这个理念。　我国所得税会计处理的演变路径是所得税由利润分配范畴　转变为费用范畴。由收入费用观转变为资产负债观．报表的核心　由利润表转变为资产负债表　３　资产负债表债务法运用的案例解析　３．１相关概念的解读　资产负债表债务法下．在资产负债表日．逐项确认资产或负　债的账面价值和计税基础之间的差异．并将这些差异的未来纳税　影响．确认为具有真实意义的资产或负债．即“递延所得税资产”　１９９４年６月发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》对所　或“递延所得税负债”。资产负债表债务法可核算所有的暂时性　得税的会计处理开始体现国际会计惯例。①明确企业所得税的　差异．包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异．能　性质不属于利润分配。而是属于费用范畴。会计处理的变化是，　直接反映其对未来的影响　１．１计税基础　借：所得税。贷：应交税金一应交所得税，借：本年利润，贷：所得　３．资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中．计算应　［收稿日期】２０１３—０９—１２　２／ＣＨＩＮＡ　ＭＡＮＡＧＥＭｌＥＮ１’ｆＮＲ）ＲＭ　丁了（）ＮｆＺ　丁ｆ０Ｎ　会计研究　纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金　路线分别计算出应纳税所得额和暂时性差异．从而计算出本期应　额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应　交所得税和递延所得税资产或负债的期末余额．然后确定本期应　纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额　确认或转回的递延所得税资产或递延所得税负债金额．最后两条　３．１．２暂时性差异　路线汇合计算出本期确认的所得税费用　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。负债　路线ｌ：根据会计和税法对收入和利得以及费用和损失确认　的暂时性差异其实就是未来期间计税时按照税法规定可予税前　的时间和计算口径不同．将税前会计利润调整为应纳税所得额．　扣除的金额　应纳税暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿　计算出应交所得税　负债期间的应纳税所得额时．将导致产生应税金额的暂时性差　时间性差异：投资收益１２０万元；折旧费用差异２００万元：计　异，即增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在产生　提减值准备１００万元：交易性金融资产公允价值变动损益６０万　当期确认为递延所得税负债。可抵扣暂时性差异指在确定未来　元；存货减值损失２００万元；应收账款减值损失９５万元；４８０万　收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时．将导致产生可抵　元的销售费用　扣金额的暂时性差异．即减少未来期间的应纳税所得额和应交　永久性差异：向关联企业捐赠现金３００万元：研发支出费用　所得税额．在产生当期确认为递延所得税资产。　化部分加计５０％扣除即ｌＯ０万元；罚款９０万元：国库券利息收　３．１－３时间性差异　入１８０万元。　是指税前会计利润与应纳税所得之间由于收支确认的时间　时间性差异：一１２０－２００＋１００－６０＋２００＋９５＋４８０＝４９５（万元）：永　先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。比如会计当期　久性差异＝３００一ｌ００＋９０—１８０＝－１１０（万元）　确认收益，而税法在未来确认；会计当期确认为费用或损失，而　２ｘ１３年应纳税所得额＝２００００＋４９５＋１１０＝２０６０５（万元）　税法在未来确认；税法当期确认为收益，而会计在未来确认；税　２ｘ１３年应交所得税额＝２０　６０５＊２５％＝５　１５１．２５（万元）　法当期确认为费用或损失，而会计在未来确认。　路线２：根据资产负债表上各项资产、负债的账面价值与计　３．１．４永久性差异　税基础。计算出暂时性差异．确定递延所得税资产或负债的期末　是指某一期间发生的．不能在以后期间转回的税前会计利　余额．从而确定本期应确认或转回的递延所得税资产或递延所得　润与应纳税所得额之间或资产负债的账面价值与计税基础之间　税负债金额　的差异．产生于税前会计利润与应纳税所得之间的计算口径不　表１暂时性差异计算表／万元　同。比如会计确认为收入，而税法不确认为收益；会计不确认为　收入。而税法确认为收入；会计确认为费用或损失，而税法不允　项　目　账面价值　计税基础　应纳税暂　可抵扣暂　许扣减：会计不确认为费用或损失。而税法确认为费用或损失。　时性差异　时性差异　３．２资产负债表债务法的一般程序　应收股利　１２０　Ｏ　１２０　①根据资产负债表确定资产、负债的账面价值；②确定资　应收利息　１８Ｏ　１８０　产、负债的计税基础；③确定当期应确认的递延所得税资产和递　应收账款　４　５００　４　９７５　４７５　延所得税负债金额或应予转销的金额；④计算确定当期应纳税　所得额和当期应交所得税；⑤确定所得税费用。　存货　ｌ　３ｏｏ　１　５００　２０ｏ　３．３资产负债表债务法运用的案例解析　长期股权　例：２ｘ１３年．雨露公司税前会计利润为２００００万元。适用的　投资　１　５０ｏ　１　５００　所得税税率为２５％。递延所得税资产和递延所得税负债的期初　交易性金　余额分别为２３０万元和８７０万元　当年雨露公司发生的交易和　融资产　５６０　５００　６０　事项中会计处理与税收处理差别如下：　固定资产　采用成本核算的当年投资形成的长期股权投资．实际成本　账面价值　２　９００　１　８００　１　１００　为３　０００万元．当年享有被投资单位已分配但尚未支付的股利　１２０万元（假设被投资方未纳税），确认为投资收益，不考虑其他　无形资产　６００　９０ｏ　３０ｏ　调整因素　公司拥有一项固定资产．２ｘｌ１年１２月２５　Ｅｌ购入实际　预计负债　４８０　Ｏ　４８０　成本为５　０００万元。使用年限为５年。无残值。会计处理采用直线　法计提折旧．税法规定可采用双倍余额递减法处理。当年计提减　应付款　其他　９０　９Ｏ　值准备１００万元。公司拥有的交易性金融资产年初账面价值为　总计　１　２８０　１　４５５　５００万元．１２月３１日公允价值为５６０万元。向关联企业捐赠现　金３００万元。按照税法规定该项捐赠不允许税前扣除。当年度发　递延所得税资产期末余额＝ｌ　４５５＊２５％＝３６３．７５（万元）　生研究开发支出８００万元．其中６ＯＯ万元资本化计人无形资产　递延所得税负债期末余额＝１　２８０＊２５％＝３２０（万元）　成本．还未开始摊销。税法规定公司发生的研究开发支出可按实　本期确认的递延所得税资产＝３６３．７５—２３０＝１３３．７５（万元）　际发生额加计５０％扣除　公司本年销售产品因提供保修服务而　本期确认（转回）的递延所得税负债＝３２０—８７０＝一５５０（万元）　确认了４８０万元的销售费用．同时确认为预计负债．本年未发生　递延所得税根据递延所得税资产和递延所得税负债期末、期　任何保修支出　按照税法规定保修服务支出只有实际发生时允　初余额计算得出　许税前扣除。１２月３１日，存货账面余额为ｌ　５００万元。估计可变　递延所得税＝（３２０—８７０）一（３　６３．７５—２３０）＝一５５０—１３３．７５＝　现净值为１　３００万元；应收账款期初余额为４　０００万元。期末余　一６８３．７５（万元）　额为５　０００万元，坏账准备期初余额为４００万元．期末余额为　当期所得税费用等于当期所得税额与递延所得税之和　由　５００万元。税法规定坏账准备按照应收账款期末余额的５％ｏ计　路线ｌ计算出应交所得税与路线２计算出的递延所得税．计算所　提。公司因违反法规应支付还未支付罚款９ｏ万元。公司持有的　得税费用＝５　１５１．２５—６８３．７５＝４　４６７．５０（万元）。　国库券投资本年实现但尚未收到的利息收入１８０万元　会计处理如下：借：所得税费用４４　６７５　０００。递延所得税负债　解析过程：在这个案例中，结合资产负债表债务法下所得税　５　５００　０００。递延所得税资产ｌ　３３７　５００；贷：应交税费一应交所得　会计的处理程序．对于每一个会计与税法处理的差异通过两条　税５１　５１２　５００　ＣＨＩＮＡ　ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴＩＮＦＯＲＭＡＴＩＯＮＩＺＡＴＩＯＮ，３